序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇企業合并的稅務籌劃，期待它們能激發您的靈感。

篇1

[關鍵詞]企業并購；會計及稅務處理；稅務籌劃

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）40-0084-01

前言

企業并購包括兼并和收購兩層含義、兩種方式。國際上習慣將兼并和收購合在一起使用，統稱為企業并購，在我國稱為并購。即企業之間的兼并與收購行為，是企業法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經濟方式取得其他法人產權的行為，是企業進行資本運作和經營的一種主要形式。企業并購主要包括公司合并、資產收購、股權收購三種形式。并購的實質是在企業控制權運動過程中，各權利主體依據企業產權作出的制度安排而進行的一種權利讓渡行為。并購活動是在一定的財產權利制度和企業制度條件下進行的，在并購過程中，某一或某一部分權利主體通過出讓所擁有的對企業的控制權而獲得相應的受益，另一個部分權利主體則通過付出一定代價而獲取這部分控制權。企業并購的過程實質上是企業權利主體不斷變換的過程。企業并購的動因很多，可以是為了追求規模經濟，可以是為了實現多樣化經營，也可以是企業并購為了獲得先進技術和管理經驗等，但其目標只有一個，即追求企業利潤的最大化。而稅收問題直接影響到企業利潤的實現，如果在并購前沒有準確審查企業的納稅情況，則會使并購后的企業承擔不必要的風險。因此，企業并購過程中，財務問題是并購各方應該重視的問題。

一、企業并購中的會計處理

2006年新會計準則《企業會計準則20號―企業合并》按照控制對象，將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。以下的介紹就將從同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩方面展開。

1、同一控制下的企業合并

同一控制下的企業合并是指在同一方控制下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。如母公司將全資子公司的凈資產轉移至母公司并注銷子公司；母公司將其擁有的對一個子公司的權益轉移至另一子公司等。一般情況下，同一企業集團內部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業合采同一控制下的企業合并總體原則―采用類似權益聯合法的處理方法：即對于被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用于發生時計入當期損益。

2、非同一控制下的企業合并

非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業合并，實際是一種購買行為！在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。采取購買法的會計處理方法。購買方的購買成本與取得被購買方的各項資產負債均按公允價值計量。購買方支付對價的公允價值與賬面價值的差異計入當期損益。合并成本與取得被合并方凈資產公允價值的差異分兩種情況處理，前者大于后者時確認為商譽，前者小于后者時確認為當期損益。

二、企業并購中的稅務處理

“財稅59號文”對企業合并的所得稅處理做了明確規定，稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理就是“應稅合并”；特殊性稅務處理即為“免稅合并”。

1、一般性稅務處理

一般性稅務處理就是指應稅合并的稅務處理，應稅合并的基本思路是：對被并企業轉移的整體資產視作銷售而計算應納稅所得額，合并企業并入該部分資產的計稅成本可以其公允價值為基礎確定。這種處理方式類似于會計處理上的購買法。其稅務處理主要包括以下幾個方面：

（1）被并企業的稅務處理

計稅時要求對被并企業計算財產轉讓所得，就是以合并企業為合并而支付的現金及其他代價減去被并企業合并基準日凈資產的計稅成本，并將該財產轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產轉讓所得抵補，余額應繳納企業所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業彌補。

（2）被并企業股東的稅務處理

被并企業股東取得合并收購價款和其他利益后，應視為對原股權的清算分配，計算其股權投資所得和股權投資轉讓所得或損失。

（3）合并企業的稅務處理

合并企業支付的合并價款中如果包含非現金資產，則應對這部分非現金資產視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發生所得稅納稅義務。同時，合并企業接受被并企業的有關資產，計稅時可按經評估確認的價值確定成本。

2、特殊性稅務處理

（1）被并企業的稅務處理

被并企業不計算確認全部資產的轉讓所得或損失，其合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，未彌補完的以前年度虧損可由合并企業繼續彌補。③可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

（2）被并企業股東的稅務處理

被并企業股東的換股行為不被視同銷售處理，不繳所得稅，被并企業股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被并企業的股東取得的全部非股權支付額，以及采取換股形式的股東在獲取合并企業股權的同時取得的少數非股權支付額，都應視為其持有的全部或對應比例的舊股的轉讓收入，按規定計算財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。

（3）合并企業的稅務處理

合并企業除需對其少數非貨幣性質的非股權支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業接受被并企業全部資產的計稅成本，須以被并企業原賬面凈值為基礎確定，實際上應當等于這些資產在被并企業的原計稅成本。

三、稅務籌劃

而稅收作為宏觀經濟中影響任何一個微觀企業的重要經濟因素，是企業在并購的決策及實施中不可忽視的重要規劃對象。合理的稅務籌劃可以降低企業并購成本，實現并購的最大效益。筆者試圖尋找企業并購行為中可能作出稅務籌劃的環節及籌劃原則，以實現企業并購的最大經濟效益。2008年的新稅法統一了內外資企業所得稅制；統一并降低了所得稅稅率；統一并規范了稅前扣除標準及范圍；統一并規范了所得稅優惠政策。新稅法的實施使企業并購的所得稅稅務籌劃的基礎發生了根本性的改變。新稅法弱化了企業并購時利用地域優惠進行稅務籌劃的方式；使納稅人利用外資企業身份進行并購稅務籌劃不再可行；企業所得稅的稅率總體有較大幅度的降低，減輕了企業并購中的所得稅負擔，增加了企業并購的熱情，體現了鼓勵企業進行稅務籌劃的趨向；新企業所得稅法首次引入了反避稅的條款，對企業并購中所得稅稅務籌劃的合理與合法性有了更高的要求。

四、結語

企業合并必然伴隨著資產的轉移，同時也涉及營業稅、增值稅等稅費的繳納問題。企業在合并過程中，伴隨而來的問題很多，但從市場競爭、企業的發展、社會的繁榮的角度來看企業合并對市場經濟有著重要的作用。如何出了好合并中純在的問題對實現企業利益最大化以及企業、行業的長久發展有著深刻的意義。

參考文獻

[1] 毛成銀、張紅燕等.企業并購會計與稅務處理方法研究[J].財會通訊，2012（04）：65-67.

篇2

關鍵詞：企業合并　所得稅　籌劃

一、企業合并業務的影響

企業合并業務的發生會導致資產、負債的賬面價值與其計稅基礎等發生變化：第一，非同一控制下的企業合并，資產和負債按公允價值入賬從而導致賬面價值與其計稅基礎產生差異。第二，合并業務引起的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，在合并完成后的存續會計期間應考慮所得稅影響。第三，合并商譽的所得稅核算。企業會計準則明確規定，自創商譽不能予以確認，只有在企業合并過程中產生的商譽才能予以確認，因此進行所得稅籌劃是針對合并商譽的籌劃。

二、會計準則和稅法對企業合并業務所得稅的相關規定

1、國家對企業合并分立業務有關所得稅問題

(1)企業合并，通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。

(2)合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中。除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(簡稱非股權支付額)，不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇按下列規定進行所得稅處理：第一，被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。第二，被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權(簡稱舊股)交換合并企業的股權(簡稱新股)，不視為出售舊股，做購買新股處理。被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入，按規定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。第三，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

2、稅法對企業合并處理的規定

稅法對于企業合并規定了兩種基本方法，即應稅合并重組方法和免稅合并重組方法。應稅合并重組適用于所有的合并類型。稅務處理上要求對被并企業轉移的整體資產視同銷售計繳所得稅，合并企業并入該部分資產的計稅成本可以其評估確認值為基礎確定，被并企業的未彌補虧損不得結轉至合并企業彌補。免稅合并重組則只有在合并企業的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20％的情況下才能向稅務機關申請執行。稅務處理時，對被并企業因合并而轉移的整體資產不作視同銷售處理。不交財產轉讓所得稅，合并企業并入該部分資產的計稅成本以合并前的賬面價值為基礎確定。兩種處理方法在資產困轉讓收益的確認、虧損彌補等方面存在的差異為合并各方利用不同稅務處理方法的選擇進行所得稅籌劃提供了空間。而進行籌劃的前提是合并企業具有采取換股合并方式的可能性，因為只有換股合并才擁有選擇采用應稅合并或免稅合并方法的權利。如果由于被并方股東的風險偏好等原因使得合并只能通過現金收購等非換股合并方式進行，那么也就無法進行納稅處理方法選擇的籌劃。

三、基于所得稅籌劃思路的企業合并業務處理舉例

1、同一控制下的企業合并的賬務處理

同一控制下的企業合并，往往被認為合并對價不公允，合并方在企業合并中取得的資產和負債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，調整資本公積，資本公積不足以沖減的調整留存收益。合并方為進行企業合并發生的各項直接費用，于發生時當計入當期損益。為企業合并發行的債券支付的手續費、傭金等，計入所發行債券的初始計量金額。

(1)同一控制下控股合并的賬務處理

例：A公司2008年1月5日以賬面價值為1500萬元的固定資產作為合并對價，取得同一集團內另一家企業B公司60％的股權。該固定資產賬面原值2000萬元，累計折舊420萬元。減值準備80萬元，公司合并日B公司所有者權益總額為2400萬元。合并過程中，A公司發生評估費、審計費、律師費等管理費用合計15萬元。

其賬務處理如下：

轉銷固定資產賬面價值：

借：固定資產清理　15000000

累計折舊　4200000

固定資產減值準備　800000

貸：固定資產　20000000

確認初始投資成本：

借：長期股投資　14400000

資本公積　600000

貸：固定資產清理　15000000

支付合并費用：

借：管理費用　150000

貸：銀行存款　150000

(2)同一控制下吸收合并的賬務處理

例：A公司2008年1月10日對同一集團內全資公司C公司進行了吸收合并，為進行該項合并，公司發行了800萬普通股(每股面值1元)作為對價。合并日C公司的資產、負債和所有者權益賬面價值如下：現金5萬元，短期借款500萬元，銀行存款350萬元，長期借款800萬元，原材料500萬元，庫存商品200萬元，固定資產凈值1200萬元，所有者權益合計955萬元，公司發行股票時發生手續費、律師費等10萬元。

其賬務處理如下：

借：現金　50000

銀行存款　3500000

原材料　5000000

庫存商品　2000000

固定資產　12000000

貸：短期借款　5000000

長期借款　8000000

股本　8000000

資本公積――股本溢價　1550000

借：資本公積――股本溢價　100000

貸：銀行存款　100000

2、非同一控制下企業合并的賬務處理

非同一控制下的控股合并。合并成本為購買日為取得對被購買方的控制權而付出資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值。公允價值與其賬面價值的差額，計人當期損益。對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額的。其差額計人當期損益。非同一控制下企業合并，是以公允價值計量為基礎。

(1)非同一控制下的控股合并賬務處理

例：2008年1月5日A公司以其生產的機器設備作為對價，取得B公司65％的股權，該設備的成本為2400萬元，當前的市場價值為3000萬元，增值稅稅率為17％。合并日，B公司可辨認凈資產的公允價值為5000萬元。其賬務處理如下：

合并成本為設備的公允價值3000萬元、增值稅銷項稅510萬元。

借：長期股權投資　35100000

貸：主營業務收入　30000000

應交稅金――增值稅一銷項稅　5100000

借：主營業務成本　24000000

貸：庫存商品　24000000

合并成本3510萬元與合并日取得的B公司可辨認凈資產的公允價值的份額3250萬元的差額260萬元，確認為商譽。該商譽不在合并方賬面反映，而在編制購買日合并資產負債表時確認為合并資產負債表中的商譽，即在合并資產負債表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的賬務處理

例：A公司2008年1月1日以公允價值為1200萬元、賬面價值為1000萬元的無形資產作為對價對C公司進行吸收合并。

公司2008年1月1日的賬務處理如下：

借：固定資產　8500000

長期投資　5500000

商譽　1000000

貸：長期借款　3000000

無形資產　100001300

營業外收入――非流動資產處置利得　2000000

若上例中付出無形資產的公允價值為1000萬元，賬面價值為900萬元，其他資料不變，則其賬務處理為：

借：固定資產　8500000

長期投資　5500000

貸：長期借款　3000000

無形資產　9000000

篇3

[關鍵詞]企業合并;吸收合并;新設合并;稅收籌劃

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432(2010)44-0082-02

1 企業合并的相關理論

《企業會計準則第20號――企業合并》中將企業合并定義為:兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并從合并方式上可以劃分為:控股合并、吸收合并和新設合并。控股合并是指購買方在企業合并中取得被購買方的控制權,被購買方在合并后仍然保持其獨立的法人資格并能夠繼續經營,購買方確認企業合并形成的對被購買方的投資的合并行為;吸收合并指兩個或兩個以上公司合并后,其中一個公司吸收其他公司而繼續存在,而被吸收的各公司與吸收公司合并后,其主體資格同時消滅;新設合并指的是兩個或者兩個以上的公司合并后,成立一個新的公司,參與合并的原有各公司均歸于消滅的公司合并。

筆者認為合并有狹義的合并與廣義合并之分:狹義合并指兩個或兩個以上的企業,根據相關法律合并成為一個企業,主要包括吸收合并與新設合并;廣義上的合并則指兩個或兩個以上的企業,通過購買股權或者交換股權等方式,成為一個需要編制合并財務報表的企業集團的法律行為,主要包括吸收合并、新設合并和控股合并。廣義的合并與國外的并購概念和我國企業會計準則中的合并概念大致一致,狹義的合并與我國《公司法》和《稅法》中的規定基本吻合。

企業合并準則將企業合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并,而稅務處理上則將企業合并劃分為應稅合并與免稅合并。應稅合并是指企業在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產按照交易價格重新確定計稅基礎的合并;免稅合并是指符合一定條件要求的企業,在交易發生時,暫不確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產仍然按照原計稅基礎進行稅務處理的合并。

企業合并通常采用的支付方式主要有四種:第一,以現金或無表決權的證券購買被合并公司股票;第二,以可轉換公司債券換取被合并公司股票;第三,以股票換取被合并公司股票;第四,以上述支付形式的組合換取目標企業的股權。

2 稅收籌劃方式分析

2.1 合并處理的差異比較

在稅務處理上,應稅合并的稅務處理原則與同一控制下企業合并會計處理原則略微不同,免稅合并的稅務處理原則與同一控制下企業合并會計處理原則略微相似。

我國的公司并購活動于20世紀90年代開始逐步活躍起來,而對企業合并的相關稅法規定開始于1997年,稅收處理規則散見于國家稅務總局的各種相關的文件之中。其中,最重要的當屬《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發2000119號),它為企業合并提供了兩種稅務上的處理方法,一種習慣上稱之為“應稅合并”,而另一種則稱之為“免稅合并”。

(1)在應稅合并情況下,被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置資產,計算資產的轉讓所得,依法繳納所得稅。合并企業接受被合并企業的有關資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定其成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配,被合并企業以前年度的虧損,不得結轉至合并企業繼續進行彌補。合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份,回購價格與發行價格之間的差額,應作為股票轉讓所得或損失處理。

(2)在免稅合并情況下,合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中,除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產,不得高于所支付的股本的賬面價值20%的,經稅務機關審核確認,當事各方可選擇按以下幾種規定進行所得稅處理:被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補;被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交換合并企業的股權,不視為出售舊股、購買新股處理;合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本,則要以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

(3)如被合并企業的資產與負債基本相等,即凈資產幾乎為零,合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并,不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置資產,不計算資產的轉讓所得。合并企業接受被合并企業全部資產的成本,須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。被合并企業的股東視為無償放棄所持有的舊股。

2.2 不同支付方式下的稅收處理

由于合并企業支付方式的不同,從而導致不同的所得稅處理方式。

采用以現金或無表決權的證券,如信用債券,購買被合并企業股票的形式,是應稅合并,目標企業收到并購企業的現金時,是有償轉讓股權的行為,其所得應該按規定繳納所得稅,但是出售股權不屬于繳納營業稅的范疇,因此目標企業取得的利息收入應該繳納所得稅。被合并企業股東收到合并企業的現金或債券時,視為其轉讓股票的收入,由此會產生資本利得,被合并企業的股東要就其資本利得繳納資本利得稅或所得稅。

采用以可轉換債券換取被合并公司股票的形式,屬于延期應稅股權并購,由于延期繳納稅款,公司可以間接節稅,相當于享受到一筆無息貸款。具體而言,合并企業先將被合并企業的股票轉換為可轉換債券,經過一段時間后再將它們轉化為普通股票。這種形式的企業合并可以得到兩點稅收好處:一是公司支付的債券利息可以從應稅所得中扣除,減少公司的企業所得稅;二是公司可以保留這些債券的資本利得直到這些債券轉化為普通股票。

采用合并企業有表決權的股票按一定比率換取被合并企業股票的方式進行時,是免稅合并。支付股票對被合并企業的股東而言,可以得到推遲納稅和減輕稅負的優惠,因為在這種情況下股票轉換不視為資產轉讓,被合并企業的股東收到合并公司股票時可以免稅,被合并企業的股東沒有實現資本利得,而這一合并的資本利得或所得可以一直延期到股東出售股票時才成為應稅。對合并企業而言,這種合并方式在不繳資本利得稅或所得稅情況下,可以實現資產的流動和轉移,企業所有者可以實現追加投資和資產多樣化的目的。

3 企業合并的稅收處理

3.1 納稅人的處理

(1)被吸收或兼并的企業和存續企業應當依照企業所得稅暫行條例和實施細則的規定,符合企業所得稅納稅人條件的,分別以被吸收或兼并企業和存續企業為納稅人;被吸收或兼并的企業已不符合企業所得稅納稅人條件的,應以存續企業為納稅人,被吸收或兼并企業的未了稅務事宜,應由存續企業承繼。

(2)企業以新設合并方式合并后,新設企業如符合企業所得稅納稅人條件的,應當以新設企業為納稅人,合并前企業的未了稅務事宜,應由新設企業承繼。

3.2 減免稅收優惠的處理

(1)企業無論采取何種方式合并、兼并,都不是新辦企業,不應享受新辦企業的稅收優惠照顧。我國稅法對新辦企業規定有很多稅收優惠政策,有的企業試圖通過對企業進行合并達到享受這些優惠的目的,這是不允許的。

(2)合并、兼并前各企業應享受的定期減免稅優惠,且已享受期滿的,合并或兼并后的企業不再享受優惠。以前享受優惠的企業應注意合并后是否還符合條件。如民政福利企業享受優惠的條件為安排“四殘”(國家稅務總局文件規定,“四殘”是指盲、聾、啞及肢體殘疾)人員的比例,如果合并后不再符合該比例,企業應該進行適當的人員調整,使得企業仍然符合條件。

(3)合并、兼并前各企業應享受的定期減免稅優惠,未享受期滿,且剩余期限一致的,經主管稅務機關審核批準,合并或兼并后的企業可繼續享受優惠至期滿;合并、兼并前各企業應享受的定期減免稅優惠,未享受期滿的,且剩余期限不一致的,應分別計算相應的應納稅所得額,分別按稅收法規規定繼續享受優惠至期滿。

3.3 虧損彌補的處理

(1)企業以吸收合并或兼并方式改組,被吸收或兼并的企業和存續企業符合納稅人條件的,應分別進行虧損彌補。合并、兼并前尚未彌補的虧損,分別用其以后年度的經營所得彌補,但被吸收或兼并的企業不得用存續企業的所得進行虧損彌補,存續企業也不得用被吸收或兼并企業的所得進行虧損彌補。

(2)企業以新設合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并,且被吸收或兼并企業按企業所得稅暫行條例及其實施細則規定不具備獨立納稅人資格的,各企業合并或兼并前尚未彌補的經營虧損,可以在稅收法規規定的彌補期限的剩余期限內,由合并或兼并后的企業逐年延續彌補。

4 小 結

企業在進行稅收籌劃時,必須遵循成本效益原則。合并不應僅從稅收上考慮,還應該結合企業合并的主要動因。企業合并的原因很多,如實現共同管理、合理利用資源、獲得規模效益等,節省稅款只是其中很小的一部分,企業不應該僅僅為了節省稅款而進行企業合并,這樣只會因小失大,給企業帶來很多不必要的麻煩。另外,在進行納稅籌劃時,也不能只單方面的考慮稅收成本的降低,而忽略因籌劃方案的實施所引發的其他費用的增加或收入的減少。稅收成本最低的方案不一定是最好的籌劃方案,需綜合考慮,只有能夠給企業整體帶來最大收益的方案才是最好的方案。

參考文獻:

[1]汪祥耀.國際會計準則與財務報告準則:研究與比較[M].上海:立信會計出版社,2004.

篇4

【關鍵詞】 新會計準則； 企業并購； 會計處理方法； 納稅籌劃

近年來，隨著經濟體制改革的深化和市場經濟的逐步成熟，企業間的并購發生得越來越頻繁。而并購的整個過程，從選擇目標企業，到最后的業務整合，每一環節都涉及到了稅收問題。合理的納稅籌劃不僅可以降低企業并購的成本，實現并購的最大效益，而且可以影響企業并購后的興衰存亡。因此，進行企業并購的納稅籌劃是極其重要和必要的。從實踐來看，納稅籌劃可圍繞企業并購活動過程，按企業并購的目標企業選擇、出資方式、融資方式、會計處理方法選擇等進行。本文主要探討新會計準則下企業并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃。

在新準則頒布前，我國的會計準則中沒有關于企業并購會計處理方法的具體規定，因此企業可以根據自己的具體情況作出不同選擇。2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業會計準則第20號――企業合并》，實現了會計準則的國際趨同。20號準則明確了企業合并的定義，規定了企業合并的兩種類型及其相應的合并會計處理方法，并根據參與合并的企業合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，把企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并應按權益結合法進行會計處理；非同一控制下的企業合并要求采用購買法進行會計處理。以下筆者將對企業并購中兩種會計處理方法的涵義、特點及其稅務效應進行分析，以探索企業并購中納稅籌劃的空間。

一、同一控制下的企業合并

（一）含義

同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。同一方是指對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后1年以上（含1年）受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下企業合并的判斷，應當遵循實質重于形式原則的要求。

（二）會計處理方法

我國會計準則對同一控制下的企業合并規定采用權益法的會計處理方法。

1.權益法的涵義。權益法又稱股權聯合法，美國財務會計準則委員會第16號意見書對權益法的定義為：“權益法處理企業聯合是將其作為兩個或兩個以上的公司通過交換權益證券將所有者權益結合起來。企業聯合完成之后，原來的所有者權益仍繼續，會計記錄也在原有的基礎上保持。聯合各公司的資產和負債等要素按它們合并之前記錄的金額記錄。被合并公司的收益包括合并發生的會計期間該實體的全部收益項目，即還包括被合并公司合并前該期間的收益項目。”

2.權益法的會計處理特點。

（1）合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積或留存收益。

（2）合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。

（3）從購買日開始，被購買企業的經營成果應并入購買企業的損益表中，并一起計算應納稅所得額；被并購企業以前年度的虧損不得結轉到并購后企業進行虧損的彌補。

（4）企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。

（三）對同一控制的企業合并（或權益法）的稅務效應分析

1.增加合并企業留存收益，減少未來潛在的抵稅作用。對同一控制的企業合并的會計處理是采用權益法，它將被并企業整個年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發生在年初而被并企業又有收益，權益法處理所得的收益總是大于購買法。因此，實施合并企業的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來彌補虧損可能要小，從而降低了潛在的節稅作用，但是若合并時，被并企業已經虧損，則可能會增大未來的節稅作用。

2.資產按原賬面價值計量，不增加資產未來的“稅收擋板”作用。權益法下，被并企業的資產、負債仍按其賬面價值反映，而賬面價值一般會低于其公允價值。因此，合并后企業并沒有明顯增加額外的資產價值，也不能額外提高未來的折舊額，從而不能加大資產未來的“稅收擋板”作用。但若被并企業已處于破產邊緣，資產已嚴重貶值，其公允價值可能低于賬面價值，則情況可能相反，即合并后也會增大折舊的“稅收擋板”作用。

3.不確認被并企業商譽，不增加合并企業未來經營成本。權益結合法是建立在持續經營假設的基礎之上的，企業的價值基礎不變，其資產、負債仍按賬面價值計價，股本按發行股票面值計價，換出股票與被并企業實收資本的差額調整資本公積，因而不存在確認商譽的問題，也就不會發生商譽可能減值而使未來經營成本增加，產生節稅作用。

二、非同一控制下的企業合并

（一）含義

非同一控制下的企業合并指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或多方最終控制的情況下進行的合并，屬于非關聯企業之間所進行的合并。

（二）會計處理方法

根據我國會計準則的規定，非同一控制下的企業合并采用購買法的會計處理方法。

1.購買法的涵義。

購買法指并購企業以現金或其他代價購買另一家企業的方式，它把企業并購視為普通資產的購置，與企業購置普通資產如機器設備存貨等的交易基本相同。

2.購買法的會計處理特點。

（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

（2）購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（3）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽或計入損益。經復核后合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當調整所有者權益。

（4）合并企業的損益既包括當年自身實現的損益，還包括合并日后被并企業所實現的損益。合并企業的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業的留存收益也不能轉入合并企業。

（三）對非同一控制下的企業合并（或購買法）的稅務效應分析

1.減少并購企業留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。對非同一控制下的企業合并的會計處理方法采用的是購買法。在購買法下，實施并購企業的留存收益可能因并購而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節稅作用。

2.增加并購企業的資產價值，加大資產的未來“稅收擋板”作用。購買法下，被并企業的資產、負債是按公允價值計量的，即并購資產負債表上的資產、負債實際上是投資企業資產、負債的賬面價值與被并企業資產、負債的公允價值的總和。一般情況下，被并企業凈資產的公允價值要高于其賬面價值。因此，并購企業資產價值總和提高，而這里的資產包括固定資產，提高了固定資產的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。

3.確認目標企業商譽，加大并購企業未來經營成本。購買法是建立在非持續經營假設的基礎之上的，并購企業要按公允價值記錄取得的目標方資產與負債，并購成本超過取得的凈資產公允價值的差額確認為商譽或計入當期損益，而該商譽每年應進行減值測試，減值額計入當期損益。商譽的確認，有可能加大并購企業未來經營成本，減少企業未來利潤，從而達到節稅目的。

關于兩種并購時會計處理方法產生的不同稅收效應，可以通過下例說明：

例1，假設乙企業被甲企業兼并，經協商確定，乙企業產權轉讓成交價為450萬元。兼并日，乙企業資產負債情況如表1所示。

為簡化起見，假設固定資產按統一折舊率提取折舊，商譽平均攤銷，且不考慮貨幣的時間價值，則采用兩種方法對未來所得稅的影響計算如下：

1.假設合并前，被并企業盈利50萬元，不考慮并購過程發生的費用。

如果甲乙企業為非同一控制下的企業，甲企業通過銀行一次付清合并時采用購買法進行會計處理，則：

應確認的商譽：450－（583－205）＝72（萬元）

商譽未來可抵稅金額：72×33％=23.76（萬元）

固定資產評估公允價值高于賬面價值折舊抵稅金額：60×33％

＝19.8（萬元）

應收賬款、存貨、長期投資、無形資產抵稅金額：（10+10-2-5）×33％＝4.29（萬元）

總計可以抵稅金額：23.76＋19.8＋4.29＝47.85（萬元）

如果甲乙企業為同一控制下的企業，甲企業通過換股方式并購，采用權益法進行會計處理，則企業的盈利并入企業，繳納所得稅為：50×33％＝16.5（萬元）。

可見，采用購買法并購，并購后資產重估增值及形成的商譽未來可抵扣稅額，固定資產重估增值通過計提折舊在兼并后的若干年內可影響企業的利潤和應稅所得。總體看來，本例中并購后企業共計產生了145萬元稅前抵扣的有利影響，可獲得47.85萬元的節稅利益。采用權益法并購，不存在因資產增值帶來的抵稅效應，還因被并企業盈利繳納所得稅16.5萬元。從本例來看，并購后企業按購買法進行稅務處理比較有利。

2.假設合并前，被并企業乙企業虧損200萬元。

采用購買法，如前面分析，可獲得因資產評估增值帶來的抵稅收益47.85萬元。

采用權益法，在法定年限內，被并乙企業的虧損可并入并購企業的利潤中抵減，獲得抵稅收益為：200×33％＝66（萬元）。

可見，采用權益法時，由于被并購的企業虧損可以彌補，可抵稅66萬元，從本例來看，并購后企業按權益法進行稅務處理比較有利。

企業的并購活動是復雜的，倘若并購企業的收益、費用及并購方法發生改變，那么，選擇不同的會計處理方法會帶來不同的籌劃效果。因此在納稅籌劃時，應結合企業并購的具體情況作出選擇。

【主要參考文獻】

[1] 艾華.納稅籌劃研究[M].武漢：武漢大學出版社，2006.

篇5

關鍵詞：集團內企業合并;納稅籌劃;對策;建議

一、前言

在全球經濟一體化趨勢日益加快的形勢下，各種新經濟形式也層出不窮，我國企業面臨的生存與發展環境也在不斷的變化與發展之中，并且也迎來了更多的發展機遇與發展挑戰。為了更好的生存與發展下去，我國很多企業都采取了集團內企業的合并方式來提高自身的市場核心競爭力。那么，這也就對合并后企業提出了更高的發展要求。集團內企業合并后應該做好自身的納稅籌劃，從而盡可能的降低納稅成本，提高自身的經濟效益。

二、集團內企業合并時的納稅籌劃

集團內企業在選擇目標合并企業的過程中，就應該從以下幾個方面來進行合理的納稅籌劃。

（1）考量合并的目標企業行業狀況。集團內企業在進行合并的過程中，集團內企業應該從稅收的角度來進行深入的研究與分析，然后再基于市場份額的擴大化戰略目標來具體考慮橫向并購問題。在這種情況下，橫向并購的目標企業其所屬的行業基本上不發生任何變化，因此，這種合并后的企業并不會改變原先合并前的納稅稅種與納稅環節。但是，如果集團內企業是進行縱向合并的時候，那么，合并的目標企業就有可能是原先企業的供應商或渠道商，這樣的合并后企業就會導致企業增值稅納稅環節的減少，有時還會出現合并后企業的產品與原先企業的產品有所差異性的特殊情況;（2）考慮合并的目標企業

區域稅收政策。集團內企業實現合并以后，我們還應該在進行納稅籌劃時充分考慮到不同區域的稅收優惠政策。根據我國目前的新企業稅收法相關規定，一些地區性的優惠稅收政策在一定程度上進行了有意的淡化處理，但是，仍然有很多關于西部地區和少數民族區域的稅收優惠政策。我們國家的區域性稅收優惠政策主要就是針對那些高新技術企業與小微企業。那么，集團在進行企業合并的時候，就應該充分考慮到是否享有一些納稅優惠政策，根據不同的地區來選擇合適的合并目標企業，這樣，就可以在整體上減輕合并后企業的稅收負擔，獲得更高的稅收利益;（3）考慮合并的目標企業的實際經營狀況。集團內部對合并目標企業進行合并的時候，還應該充分考慮到該目標企業的實際經營虧損問題，要在目標合并企業的經營還能夠承繼的情況下，把這些企業作為目標企業吸納到集團內部來，通過經營盈利與經營虧損來進行一定的抵消處理，從而實現節稅的根本目的。

三、集團內企業合并后出資方式選擇的稅務籌劃

對于集團內企業來說，它們要在進行合并的過程中，選擇合適的合并出資方式，這將直接關系到企業合并交易的真正完成與否。一旦選擇了得當的合并出資方式，將有利于合并后企業與目標企業戰略合作關系的建立。根據目前的稅法，不同的出資方式就有著不同的稅收處理方式，那么，合并后的企業就應該根據自身的稅收效益來選擇合適的合并支付方式的納稅籌劃問題。

（1）現金購買的出資方式。集團內企業進行合并的時候，如果采取的是現金購買的吸收合并方式，那么，目標合并企業以前的虧損額就不可以結轉到合并后的企業中去進行彌補和抵消。但是，如果目標合并企業的固定資產賬面價值低于公允價值時，則可以在增加固定資產折舊計提的基礎上進行納稅籌劃，這主要就是說集團內合并的企業可以采取分期支付的方式來減輕稅負和節省稅收支出;（2）股票交換的出資方式。這主要是指合并企業向目標企業發行股票來換取目標企業的股票或資產，進而獲得合并目標企業的控制權。應該來說，這種合并出資方式有利于合并后的企業充分利用好稅法中有關稅費抵減的規定，還可以不需要使用大量現金，這也就減少了合并后企業流動資金的占用問題。此外，這種出資方式還讓合并后的企業擁有價值增值的享受權利，這樣就大大降低了集團內合并企業的稅負壓力;（3）承擔債務的出資方式。這種出資方式下的目標企業將不需要計算資產轉讓所得，因為它的股東被看作是無償放棄原有的股票所有者。因此，這樣的合并目標企業及其股東不需要交納所得稅。那么，如果這些目標合并企業的債務中有一些是計息債務的話，將可以通過合并后的納稅籌劃來使用債務利息抵消納稅數額，這樣就可以獲得一定的節稅收益。應該來說，這種出資方式的節稅效果最為顯著。

四、集團內企業合并后稅務處理方式選擇的稅務籌劃

集團內企業進行合并之后，一般都是會選擇特殊的稅務處理方式來降低合并后的稅負。比如說，我們假設有一個甲公司，它是由中外合資共同組建而來的有限公司，其中，A公司出資注冊資本的百分之八十，B公司出資注冊資本的百分之二十。那么，我們還有一個乙公司，它也是由A和B兩個公司組建而成的。其中，A出資占整個乙公司注冊資本的百分之七十五左右，而B公司則占了注冊資本的百分之二十五左右。那么，甲、乙兩公司這兩個公司根據一些董事會決議來進行吸收合并。根據相關規定，合并后甲公司存續，乙公司注銷。這樣，合并后的企業注冊資本就是原來的甲、乙兩公司注冊資本的簡單相加，并減去一些投資額，各個股東可以根據不同的比例對評估后的凈資產占比份額來計算各自的股權收益。

針對以上的集團內企業合并，我們應該采取特殊的稅務處理方式來做好相應的納稅籌劃工作。首先，我們可以針對合并后的企業進行所得稅的納稅籌劃。由于兩個企業的合并完全符合我們國家的相關規定，具有合理的商業合并目的，并不是有意為了減少、免除或者推遲繳納稅款而實行的合并。因此，我們可以采取這樣的納稅籌劃方法。具體來說，合并后的企業可以接受合并企業資產和負債的計稅基礎，承繼被合并企業合并前的相關所得稅事項，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎等。合并后的企業由于產權轉讓行為不屬于營業稅征收范圍，可以免征營業稅。還有就是合并后的企業在進行產權轉讓時所涉及到應稅貨物的轉讓時，也免征增值稅。合并后的企業根據相關法律規定與合同約定而改建為一個企業集團的話，而且原先的投資主體存續下來的，可以免征契稅。還有些合并后的企業在被兼并過程中轉讓房地產的，也暫時免征土地增值稅。當然，一些合并或分立出來的新企業，新啟用的資金帳簿記載的資金中的原先已貼花部分免征印花稅。

結束語：總之，集團內企業合并后的納稅籌劃，必須從合并前就進行仔細的分析與研究，應該審時度勢的選擇一些合適的目標合并企業，還應該選擇合適的出資方式，并針對不同的出資方式進行納稅籌劃，還應該采取一些特殊的稅收處理方式來減少納稅負擔。這樣，合并后的企業就可以對轉讓所得稅進行納稅籌劃，并通過盈虧相抵來進行納稅籌劃，還可以根據實際情況對營業稅進行納稅籌劃，最終讓這么一項較為復雜的合并工程成為集團內企業發展的最佳方式，達到合理節稅的目的，提高整個集團企業的經營效益。

參考文獻：

[1] 國家稅務總局.關于企業重組業務所得稅處理若干問題的通知.財稅[2009]59號