序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫(xiě)作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅法的公平原則，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

[關(guān)鍵詞] 公平原則；個(gè)人所得稅法；修改

【中圖分類(lèi)號(hào)】 DF41 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1007-4244（2013）04-104-1

一、個(gè)人所得稅修改后仍有公平原則的缺失

（一）分類(lèi)制課稅模式有違稅收公平原則。我國(guó)修改后的個(gè)人所得稅法仍采用分類(lèi)制，對(duì)不同來(lái)源的收入采用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和征納方法。分類(lèi)所得稅制對(duì)不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率，稅制統(tǒng)一，征管方便，有利于控制稅源，節(jié)約征收成本。但是這樣的分類(lèi)所得稅制不能全面、真實(shí)地反映納稅人的稅負(fù)能力，會(huì)造成稅負(fù)負(fù)擔(dān)不合理，導(dǎo)致新的貧富差距，總體上是難以體現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平原則。

（二）費(fèi)用扣除規(guī)則有違稅收公平原則。現(xiàn)行費(fèi)用扣除規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素。根據(jù)我國(guó)修改后的個(gè)人所得稅法，對(duì)納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實(shí)行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額固定元，欠考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，也不考慮納稅義務(wù)人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。

（三）特殊群體附加扣除費(fèi)用有違稅收公平原則。新的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》沿用以前的規(guī)定，將在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)工作的外籍專(zhuān)家等在中國(guó)境內(nèi)取得的工資、薪金所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)從原來(lái)的4000元上漲到4800元。從稅收公平原則的精神出發(fā)，外籍納稅義務(wù)人既然與國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)人一樣生活在中國(guó)境內(nèi)，其免征額就應(yīng)與處于同一條件下的國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)人相同，這種規(guī)定是與稅收公平原則的精神背道而馳的。

（四）征管水平不利于公平原則的實(shí)施。當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)還普遍不高，不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅務(wù)工作的要求，我國(guó)傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系，從征稅的角度考慮得多，從納稅人的角度考慮得少。現(xiàn)代稅收應(yīng)采取服務(wù)模式，要更新管理理念，增強(qiáng)稅收服務(wù)意識(shí)。

（五）課稅所得范圍的規(guī)定同樣有違稅收公平原則。如前所述，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》采用分類(lèi)稅制，將個(gè)人所得稅的課稅所得范圍分項(xiàng)，用列舉的方式加以規(guī)定。從個(gè)人所得稅法的國(guó)際比較來(lái)看，盡管對(duì)個(gè)人所得稅的征稅模式有綜合制、分類(lèi)制和混合制的區(qū)別，但是幾乎所有的國(guó)家都會(huì)重視課稅所得的分類(lèi)，在課稅范圍上力求準(zhǔn)確并避免疏漏。從現(xiàn)行的列舉規(guī)定里看，我國(guó)的個(gè)人所得稅法沒(méi)有“附加福利”和資本利得項(xiàng)目，也就是對(duì)這兩類(lèi)所得無(wú)法征收個(gè)人所得稅，這就造成了造成相當(dāng)大的稅源流失。

二、以公平原則指導(dǎo)個(gè)人所得稅法的發(fā)展

為更好地體現(xiàn)我國(guó)個(gè)人所得稅的公平原則，在今后的稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，本著少級(jí)距、寬稅基、嚴(yán)征管、低成本的原則，對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅制度進(jìn)行全方位的改革。

（一）用稅收公平原則指導(dǎo)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。人民的基本生活費(fèi)用不得征稅是國(guó)際通行的個(gè)稅立法原則，針對(duì)現(xiàn)行費(fèi)用扣除規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素的情況。將來(lái)修改費(fèi)用扣除規(guī)則應(yīng)當(dāng)充分考慮每個(gè)人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，將納稅義務(wù)人實(shí)際負(fù)擔(dān)的部分進(jìn)行合理的扣除，真正按照納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現(xiàn)。

（二）用稅收公平原則全面規(guī)范減免稅制度。我們應(yīng)借鑒國(guó)際通行做法，除列舉少數(shù)幾項(xiàng)收入，如撫恤金、救濟(jì)金、離休工資、見(jiàn)義勇為獎(jiǎng)勵(lì)金、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)和復(fù)員費(fèi)、住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金等給予免除外，其余各種收入都應(yīng)列入征稅收入的范圍，這既有利于簡(jiǎn)化稅制、拓寬稅基、公平稅負(fù)，也有利于加強(qiáng)征管，防止腐敗，減少稅收流失。

（三）用稅收公平原則指引課稅所得范圍的規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)有的課稅范圍規(guī)定不能體現(xiàn)稅收公平。為了使個(gè)人所得稅的稅負(fù)更加公平，課稅所得范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大。可以先調(diào)整和增加應(yīng)稅所得項(xiàng)目，逐步擴(kuò)大稅基。為了使個(gè)人所得稅的征管到位，個(gè)人所得稅法可以考慮將當(dāng)前可轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金利益的福利性收入列入課稅項(xiàng)目。

個(gè)人所得稅的完善，不能孤立地從某一或幾個(gè)方面對(duì)缺陷問(wèn)題進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，而應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外個(gè)稅法的優(yōu)秀成果，綜合考慮我國(guó)國(guó)情，注意個(gè)人所得稅法整個(gè)結(jié)構(gòu)體系的完成性和協(xié)調(diào)性，將稅收公平原則作為其設(shè)計(jì)和立法的首要理念和原則，并將稅收公平原則貫徹到個(gè)人所得稅法完善的全過(guò)程。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳志楣.稅收制度國(guó)際比較研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2001：7.

篇2

關(guān)鍵詞：稅收；稅收公平；稅收效率；稅制改革

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.16 文章編號(hào)：1672-3309（2012）09-41-03

稅收是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府組織財(cái)政收入的主要手段，一國(guó)稅制設(shè)計(jì)應(yīng)在滿足財(cái)政收入的前提下，盡量滿足稅收的公平與效率原則，有效地運(yùn)用稅收的公平和效率原則，協(xié)調(diào)各項(xiàng)稅收之間的關(guān)系，可以進(jìn)一步完善我國(guó)稅制的設(shè)計(jì)，從而優(yōu)化我國(guó)的稅收體系。

一、公平原則

如何征稅對(duì)納稅人才是公平的，首先應(yīng)該界定公平的涵義。一般而言，公平是與價(jià)值判斷相聯(lián)系的社會(huì)倫理道德范疇，是國(guó)家想要達(dá)到的社會(huì)目標(biāo)之一。按要素分配是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的分配原則，要素的價(jià)格即是該要素獲得的報(bào)酬，而要素的價(jià)格是要素市場(chǎng)供給和需求共同作用的結(jié)果。在這種分配原則下，要素所有者在初始稟賦上的差異必然導(dǎo)致分配結(jié)果上的差異，因而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下不可避免地存在著公平與效率的矛盾。

稅收作為國(guó)家再分配的基本工具，自然應(yīng)該體現(xiàn)國(guó)家追求社會(huì)公平的意圖。體現(xiàn)稅制設(shè)計(jì)公平原則的最有說(shuō)服力的理論是“納稅能力說(shuō)”，其含義指的是就某一確定的財(cái)政總收入，根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人則必須交納更多一些，前者即稱(chēng)之為橫向公平，后者則稱(chēng)之為縱向公平①。無(wú)論是橫向公平還是縱向公平，這兩種原則的運(yùn)用都要求有一種能對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。從理想的角度看，這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能反映每個(gè)人從所有可供他選擇的機(jī)會(huì)中得到的全部福利，包括消費(fèi)、財(cái)富的占有和對(duì)閑暇的享受等。但這種全面的衡量標(biāo)準(zhǔn)不太現(xiàn)實(shí)，征稅者與納稅者在納稅能力高低方面存在著信息的不對(duì)稱(chēng)，征稅者只能通過(guò)觀察納稅人的行動(dòng)來(lái)大致地確定其能力高低。

稅收的公平原則不僅體現(xiàn)在“納稅能力說(shuō)”中，同時(shí)還體現(xiàn)在“受益原則”中。即每個(gè)納稅人根據(jù)其從公共勞務(wù)中得到的受益而相應(yīng)納稅，誰(shuí)受益，誰(shuí)納稅。在該原則下，公平的稅制依支出結(jié)構(gòu)的不同而不同。“受益說(shuō)”僅適用于繳納的稅收直接對(duì)應(yīng)著某項(xiàng)公共物品服務(wù)，其應(yīng)用的范圍領(lǐng)域很窄。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收往往并不直接對(duì)應(yīng)某項(xiàng)公共物品，人們繳納稅收的多少也并不必然與其享受到的公共物品成比例，這正是稅收三性“無(wú)償性”所隱含的意義。無(wú)償性并非意味著人們納稅是無(wú)償?shù)模瑥膹V義上來(lái)講，人們向政府繳納了稅收，同時(shí)享受了政府提供的公共產(chǎn)品如國(guó)防、司法、教育等服務(wù)，因而，稅收是人們享受政府提供公共產(chǎn)品的代價(jià)。然而稅收三性中“無(wú)償性”主要是區(qū)別于其他財(cái)政收入形式如收費(fèi)而言的，即政府提供的大部分公共產(chǎn)品具有純公共品特征，為這種公共品籌資更多是量能納稅的。“受益說(shuō)”不能處置這一類(lèi)的公共物品所需要的那部分稅收，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平所要求的再分配目的。

二、效率原則

征稅不僅應(yīng)是公平的，而且應(yīng)是有效率的。這里的效率包括兩層意義：行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。

稅收行政效率是指征稅過(guò)程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過(guò)程中的耗費(fèi)（征稅費(fèi)用和納稅費(fèi)用）最小化。稅收行政效率是征稅最基本、最直接的要求，簡(jiǎn)化稅制、提高稅收征管水平等是提高行政效率的有效手段。

稅收經(jīng)濟(jì)效率是指政府通過(guò)征稅把數(shù)量既定的資源轉(zhuǎn)移給公共部門(mén)的過(guò)程，應(yīng)盡量使不同稅種對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生程度不同的扭曲（偏離帕累托最優(yōu)）而對(duì)經(jīng)濟(jì)造成福利損失（稅收超額負(fù)擔(dān)）最小化和額外收益最大化，它是稅收更高層次的效率要求。稅收經(jīng)濟(jì)效率對(duì)稅收提出三點(diǎn)要求：一是稅收收入應(yīng)該充分且有彈性，滿足國(guó)家財(cái)政收入的需要；二是稅收應(yīng)該調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，促進(jìn)資源配置的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)；三是稅收應(yīng)該盡量減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的干擾，使稅收的“超額負(fù)擔(dān)”最小，稅收制度的設(shè)置應(yīng)該是“中性”的，即稅收應(yīng)該盡量地不影響或不干擾生產(chǎn)者或消費(fèi)者的行為。稅收調(diào)節(jié)和稅收中性是一對(duì)矛盾，但是它反映了現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收效率的客觀要求。稅收調(diào)節(jié)是基于“市場(chǎng)失靈”這一現(xiàn)實(shí)，而稅收中性則假設(shè)市場(chǎng)自身可以使資源的使用處于效率狀況。事實(shí)上，絕對(duì)的稅收中性是不可能的，市場(chǎng)對(duì)資源的配置存在“失靈現(xiàn)象”，在這種情況下，稅收調(diào)節(jié)是必要而且可行的。

三、稅收公平和效率的關(guān)系

稅收的公平與效率原則是既矛盾又統(tǒng)一的，矛盾性表現(xiàn)在：在具體的稅收制度中往往很難兼顧公平與效率。公平原則強(qiáng)調(diào)量能負(fù)擔(dān)，而效率原則強(qiáng)調(diào)稅收應(yīng)盡量避免對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生干擾，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與增長(zhǎng)，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就可能拉開(kāi)貧富差距，從而破壞公平原則。但從整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的方面來(lái)看，公平原則是實(shí)現(xiàn)稅收效率原則的前提。只有以達(dá)到一定程度的公平原則為前提，才能談及效率問(wèn)題。如果不以一定的公平為前提，政府征稅就不會(huì)為納稅人接受進(jìn)而影響市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，扭曲經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的經(jīng)濟(jì)行為，當(dāng)然也就無(wú)法提高效率。從另一方面看，效率原則為公平原則的實(shí)現(xiàn)提供了動(dòng)力。效率的提高可以保障公平更好地實(shí)現(xiàn)，盲目的平均主義并不是真正意義上的公平，只有在整個(gè)經(jīng)濟(jì)都很活躍的時(shí)候，人們的生活才能提高一個(gè)層次，公平程度也就會(huì)向前邁進(jìn)一步。

事實(shí)上，公平和效率都是社會(huì)主義持續(xù)、穩(wěn)定和協(xié)調(diào)發(fā)展的基本保證，沒(méi)有效率就沒(méi)有高水平的公平，而社會(huì)的不公平也制約和阻礙著效率的提高。第一，收入差距過(guò)大，兩極分化，會(huì)導(dǎo)致占比重相當(dāng)大的低收入者有效購(gòu)買(mǎi)力低，有效需求不足，使生產(chǎn)力發(fā)展受到制約；第二，實(shí)現(xiàn)高效率的一個(gè)重要條件是建立合理的激勵(lì)機(jī)制。如果低收入者通過(guò)主觀努力和勤奮勞動(dòng)不能改善自己的處境，便會(huì)損害效率，甚至?xí)斐缮鐣?huì)的不穩(wěn)定和動(dòng)蕩。現(xiàn)在，我們一方面應(yīng)堅(jiān)持不懈地發(fā)揮稅收促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和效率提高的作用，堅(jiān)持公平稅負(fù)，鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)；另一方面，要強(qiáng)化稅收在實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入公平分配方面的功能，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

四、我國(guó)稅制改革體現(xiàn)公平與效率原則

討論稅收的公平與效率必須基于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，稅收的功能首先是組織財(cái)政收入，因而應(yīng)在滿足財(cái)政收入的基礎(chǔ)上才談得上公平與效率的問(wèn)題。最優(yōu)所得稅制的設(shè)計(jì)其實(shí)就是針對(duì)以所得稅為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)國(guó)家如何更好地兼顧公平與效率的問(wèn)題，而以商品稅為主體稅種的發(fā)展中國(guó)家則更應(yīng)傾向于如何加強(qiáng)商品稅的橫向公平及稅收“中性”，并逐漸過(guò)渡到以所得稅為主體稅種的稅制體系。為此，增值稅在橫向公平及“中性”方面的優(yōu)勢(shì)成為世界銀行向發(fā)展中國(guó)家推薦的優(yōu)質(zhì)稅種。我國(guó)1994年稅制改革到現(xiàn)在，可以看出在稅制的設(shè)計(jì)方面有很多體現(xiàn)了公平原則與效率原則的有機(jī)協(xié)調(diào)。

（一）增值稅轉(zhuǎn)型改變了行業(yè)稅負(fù)不平等的狀況

我國(guó)自2009年1月1日起，由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，意味著購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的那部分稅金可以在稅前抵扣，如此就可以大幅度降低上述行業(yè)的稅負(fù)，有利于其進(jìn)行設(shè)備更新改造、進(jìn)行創(chuàng)新，與其它行業(yè)處于平等競(jìng)爭(zhēng)地位。

（二）增值稅擴(kuò)圍的試點(diǎn)

2012年開(kāi)始，上海在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)領(lǐng)域啟動(dòng)了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)， 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于消除重復(fù)征稅，增強(qiáng)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力；有利于扶持小微企業(yè)發(fā)展，帶動(dòng)擴(kuò)大就業(yè)；有利于推動(dòng)結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進(jìn)科技創(chuàng)新。將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務(wù)，不僅是與世界通行做法接軌，也是健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度的必然選擇。一年來(lái)的實(shí)踐表明，“營(yíng)改增”推動(dòng)了以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)加快形成，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力加大的背景下，“營(yíng)改增”不僅實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，更推動(dòng)企業(yè)加大設(shè)備投入、加速拓展市場(chǎng)，有力地推動(dòng)了“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)”。同時(shí)，對(duì)個(gè)體消費(fèi)者也有間接利好，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長(zhǎng)賈康指出，市場(chǎng)供應(yīng)方在原所承受的重復(fù)征收的稅負(fù)去除后，可以放手做專(zhuān)業(yè)化的細(xì)分，將產(chǎn)品與服務(wù)的性?xún)r(jià)比提升，在讓百姓得實(shí)惠方面會(huì)做得更好。

（三）消費(fèi)稅稅目和稅率的調(diào)整增進(jìn)消費(fèi)中的公平性

財(cái)政部公布，自2006年4月1日起，我國(guó)將對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整。此次消費(fèi)稅政策調(diào)整后，將新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板等稅目。增列成品油稅目，原汽油、柴油稅目作為該稅目的兩個(gè)子目，同時(shí)新增石腦油、溶劑油、油、燃料油、航空煤油五個(gè)子目②。此次政策調(diào)整是1994年稅制改革以來(lái)消費(fèi)稅最大規(guī)模的一次調(diào)整，這幾年來(lái)，停止了對(duì)一些生活必需品的征稅，同時(shí)將奢侈品、高檔娛樂(lè)性勞務(wù)等納入課稅范圍并提高其稅率，可以有助于在消費(fèi)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)公平。今后對(duì)消費(fèi)稅的改革，一方面要調(diào)整其征稅范圍，對(duì)那些已成為人們生活必需品的稅目，停止征收消費(fèi)稅，而將一些環(huán)境污染大的物品列入征稅范圍；另一方面將價(jià)內(nèi)征稅改為價(jià)外征稅，從而增加稅收的透明度，更好地調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費(fèi)需求。

（四）統(tǒng)一內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制，體現(xiàn)稅收環(huán)境公平

通過(guò)統(tǒng)一內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制，就可以在全國(guó)貫徹稅收的國(guó)民待遇原則，平衡內(nèi)資、外資企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)，扭轉(zhuǎn)由稅收導(dǎo)致的內(nèi)資企業(yè)與外資競(jìng)爭(zhēng)上的劣勢(shì)，從而培育出符合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則的公平稅收環(huán)境。

（五）個(gè)人所得稅中工薪扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的提高

工薪扣除大幅度提高1500元，與當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)實(shí)力明顯提高的發(fā)展趨勢(shì)相一致，體現(xiàn)了國(guó)富民強(qiáng)的發(fā)展經(jīng)濟(jì)的宗旨。這次個(gè)稅改革不僅減輕了工薪階層的納稅負(fù)擔(dān)，加大了個(gè)稅對(duì)高收入者的征收力度，縮小了收入差距，降低了基尼系數(shù)，提高了人民的購(gòu)買(mǎi)力，還促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。個(gè)稅這次改革將會(huì)產(chǎn)生良好的效果，改革不僅體現(xiàn)了稅收的公平原則，而且還會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到積極的作用。同時(shí)，加緊研究和制定綜合與分類(lèi)相結(jié)合的適合我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅制度是稅收制度優(yōu)化的關(guān)鍵一環(huán)。要進(jìn)一步提高工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，培育和擴(kuò)大中產(chǎn)收入階層；減少稅率級(jí)次，加強(qiáng)對(duì)高收入者的征管，尤其是對(duì)財(cái)產(chǎn)性、經(jīng)營(yíng)性、隱性收入多的高收入階層的管理。

注釋

① 理查德·A·馬斯格雷夫、佩吉·B·馬斯格雷夫.財(cái)政理論與實(shí)踐[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

② 來(lái)源于中國(guó)稅務(wù)局網(wǎng)站http：//.cn/

參考文獻(xiàn)：

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[2] 羅騰蛟.稅收公平與效率原則在我國(guó)稅收發(fā)展的應(yīng)用研究[J].企業(yè)家天地（理論版），2010，（06）.

篇3

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門(mén)法存在的根本，任何部門(mén)法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴(lài)于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見(jiàn)歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開(kāi)原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國(guó)學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國(guó)稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國(guó)稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱(chēng)稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說(shuō)的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來(lái)加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類(lèi)推適用原則。禁止溯及既往和類(lèi)推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類(lèi)推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類(lèi)推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說(shuō)”與“能力說(shuō)”。“利益說(shuō)”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來(lái)確定，沒(méi)有受益就不納稅。而“能力說(shuō)”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無(wú)能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國(guó)實(shí)際中通常用的是“能力說(shuō)”，按納稅人的收入多少來(lái)征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒(méi)有稅法之公平，就沒(méi)有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱(chēng)為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國(guó)稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國(guó)稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門(mén)法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門(mén)法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門(mén)法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門(mén)法的總則與分則，能貫穿于該部門(mén)法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門(mén)法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專(zhuān)屬性，反之則不能作為該部門(mén)法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國(guó)稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國(guó)稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國(guó)的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開(kāi)征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國(guó)家這只“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國(guó)家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國(guó)家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國(guó)家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

篇4

「關(guān)鍵詞效率；公平；異化；整合「正文

一：效率優(yōu)先兼顧公平原則與經(jīng)濟(jì)法

經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則是指在效率和公平兩種法價(jià)值中間，在保證基本限度的公平的前提下，經(jīng)濟(jì)法優(yōu)先選擇效率。經(jīng)濟(jì)法從產(chǎn)生那天起，就是以防止和矯正市場(chǎng)失靈、保持和提高市場(chǎng)運(yùn)行效率、實(shí)現(xiàn)社會(huì)基本（只是基本而已）公正為己任的。因此，效率優(yōu)先兼顧公平原則是它必然的選擇。關(guān)于此種觀點(diǎn)，諸多學(xué)者都有論述。劉文華、潘靜成教授曰：經(jīng)濟(jì)法的根本任務(wù)就是提高經(jīng)濟(jì)效益[1].李昌麒教授曰：經(jīng)濟(jì)效益的提高是檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)法其他原則是否有效的客觀尺度，是我國(guó)全部經(jīng)濟(jì)工作的重點(diǎn)和歸宿，同時(shí)也是國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法所要追求追求的最終價(jià)值目標(biāo)[2].漆多俊教授曰：經(jīng)濟(jì)法的基本原則是提高和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體效益，兼顧各方經(jīng)濟(jì)利益[3].這也可以理解為效率優(yōu)先、兼顧公平。縱觀我國(guó)浩如煙海的經(jīng)濟(jì)法教材、論著、論文，幾乎都將“經(jīng)濟(jì)效益原則”、“經(jīng)濟(jì)效果原則”作為經(jīng)濟(jì)法的基本原則[4].顧功耘教授更是專(zhuān)門(mén)論述了效率優(yōu)先、兼顧公平原則[5]并指出經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)在價(jià)值是可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)整體效益的最大化[6].作為公法，公平往往是其考慮的首要價(jià)值，這在刑法、行政法中都有突出體現(xiàn)，但是同是作為公法之一的經(jīng)濟(jì)法，卻率先提出了“效率優(yōu)先、兼顧公平”這一口號(hào)，并因此區(qū)分于其他公法部門(mén)，作為國(guó)家干預(yù)（管理或協(xié)調(diào)）經(jīng)濟(jì)之法而彰顯勃勃生機(jī)。效率優(yōu)先、兼顧公平是在充分認(rèn)識(shí)現(xiàn)實(shí)國(guó)情、現(xiàn)有生產(chǎn)力，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)人本性的充分理解上所做的選擇，是經(jīng)濟(jì)法最本質(zhì)的原則，它體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)法的各個(gè)方面。如，國(guó)有企業(yè)因?yàn)榉切试诟?jìng)爭(zhēng)性行業(yè)、部門(mén)的大量退出、對(duì)壟斷行為的規(guī)制由結(jié)構(gòu)主義向行為主義的演化等各方面。

二：經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中的異化

稅法作為經(jīng)濟(jì)法次部門(mén)法的地位已經(jīng)得到經(jīng)濟(jì)法學(xué)界、稅法學(xué)界較為廣泛的認(rèn)可[7]，然而，與經(jīng)濟(jì)法截然不同的是，稅法強(qiáng)調(diào)的是公平優(yōu)先、兼顧效率。這可謂是對(duì)經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則的一種異化。

（一）從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能看稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。

稅法，是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程

2具體制度設(shè)計(jì)對(duì)稅收效率原則的體現(xiàn)

稅法的很多規(guī)定都是技術(shù)性的，目的就是為了保證稅收的行政與經(jīng)濟(jì)效率。如某個(gè)稅率的選擇，不僅是出于納稅負(fù)擔(dān)能力的考慮，也要考慮到因此所得的稅收收入和征納稅成本是否相適應(yīng)，對(duì)納稅人行為的影響和對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的影響。納稅對(duì)象的選擇也是如此。一項(xiàng)所得、一份財(cái)產(chǎn)、一種行為、一份經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)額是否能夠、是否適合作為征稅對(duì)象，很大程度取決于稅收效率。稅法關(guān)于小額納稅人與一般納稅人的區(qū)分，代扣代繳制度的確定，稅收優(yōu)惠政策的采用，降低稅率、擴(kuò)大稅基的立法趨向，以及預(yù)約定價(jià)機(jī)制[19]等精巧的制度設(shè)計(jì)的引入呼聲，無(wú)不是出于對(duì)稅收效率的考慮。以稅收優(yōu)惠政策為例，稅收優(yōu)惠政策使得稅收公平原則受到一定限度的制約和影響，然而，一定的稅收優(yōu)惠政策有利于稅收經(jīng)濟(jì)效率的實(shí)現(xiàn)，即通過(guò)優(yōu)化稅制最大程度的促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。所以，盡管越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠提出了質(zhì)疑，但都不會(huì)根本否定稅收優(yōu)惠政策的存在。當(dāng)然，從整合的角度講，稅收優(yōu)惠政策的效率與公平價(jià)值也不是矛盾的，因?yàn)槿绾魏饬慷愂展剑粌H要看各納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要考慮社會(huì)全局和整體利益。為了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展和社會(huì)整體利益，有時(shí)對(duì)各納稅人來(lái)說(shuō)，雖然需要放棄公平原則，使其稅負(fù)不公平，但這樣做有利于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有利于社會(huì)整體利益，對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，又是公平的。

（二） 整合的根本——公平與效率的思辯

如果僅僅因?yàn)槎惙ㄒ灿袑?duì)效率的關(guān)注而認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法的效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中得到了整合，這種理解無(wú)疑是淺薄的。那種整合只是一種表層上的整合，是“形似”而非“神合”。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)法的效率原則所指稱(chēng)的“效率”與稅法的效率原則所指稱(chēng)的“效率”在嚴(yán)格意義上并不完全一致。稅法中的效率原則包括行政效率與經(jīng)濟(jì)效率兩方面。經(jīng)濟(jì)法的效率原則卻更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效率或者更確切的說(shuō)是內(nèi)化了經(jīng)濟(jì)效率于其中的“社會(huì)效率”，即社會(huì)生產(chǎn)提高社會(huì)全體成員生活質(zhì)量、促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的能力。他涵蓋了經(jīng)濟(jì)效率，又強(qiáng)調(diào)社會(huì)成員福利的改善。這也是諸多論述都將經(jīng)濟(jì)法的效率稱(chēng)為“效益”的原因。正是這一點(diǎn)，決定了經(jīng)濟(jì)法上的“效率”本身，就是內(nèi)涵了一種“公”的理念，即，經(jīng)濟(jì)法追求的是一種“公益”的最大化，否則，向來(lái)信奉經(jīng)濟(jì)自由至上、個(gè)人本位為先的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之下的人們又怎能容忍強(qiáng)大的國(guó)家之手深入市場(chǎng)的肌體之中？！可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)法的效率是一種體制上的效率，是社會(huì)整體的效率，這種效率是必須有公平為保障的。而另一方面，稅法的公平，也是種有效率的公平。稅法作為宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)法律，他的終極目的，還是盡可能的追求一種社會(huì)整體的效率、體制的效率。稅收的產(chǎn)生也有對(duì)效率的考慮，它是國(guó)家提供公共物品公共服務(wù)的高效率對(duì)社會(huì)成員提供這些產(chǎn)品與服務(wù)非效率的修正。西方就曾有觀點(diǎn)認(rèn)為，社會(huì)產(chǎn)生之初，人們是用自身財(cái)產(chǎn)進(jìn)行著自我防御的，然而這種自我防御的并不是最有效的，因此，人們訂立契約以產(chǎn)生國(guó)家，然后再訂立一個(gè)契約（稅法或者只是憲法——但至少規(guī)定了稅收，是實(shí)質(zhì)上的稅法）將自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利讓與國(guó)家（最初狀態(tài)的稅收），以換取國(guó)家這種集體力量的保障（公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的一種體現(xiàn)）。而人們?cè)谝蜻@種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定的，有序的社會(huì)狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償——這就是效率的體現(xiàn)，即集中的資源能比分散在納稅人手中的資源的到更充分的利用。再者，稅收是宏觀調(diào)控的前提和基礎(chǔ)，而宏觀調(diào)控這種市場(chǎng)調(diào)控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在經(jīng)濟(jì)法對(duì)效率的偏向追求導(dǎo)致了伴生的可能根本上危及效率的不公平時(shí)，稅法對(duì)這種不公平進(jìn)行了人性化而有理性的關(guān)懷。須知，如果不能保證稅法的公平，由此引發(fā)的廣泛的納稅人的抗?fàn)帉?dǎo)致國(guó)家與納稅人之間的矛盾激化，繼而導(dǎo)致稅收征收的困難甚至不能。當(dāng)國(guó)家無(wú)法以稅收保證財(cái)政收入的時(shí)候，無(wú)論是宏觀調(diào)控、微觀規(guī)制、國(guó)有參與、市場(chǎng)監(jiān)控和對(duì)外監(jiān)管都是不可能的了，而所謂的效率，自然也就成為一句空話。總體說(shuō)來(lái)，稅法所要解決的是，如何使納稅人自愿地交付國(guó)家提供公共產(chǎn)品公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)——稅款，為了這種自愿，公平是必須首先予以關(guān)注的。而經(jīng)濟(jì)法所要解決的是，如何用納稅人的錢(qián)提供盡可能多的公共物品、公共服務(wù)，如何最有效率的使用稅款以使社會(huì)整體效率（效益）最大化以回報(bào)納稅人的付出。這兩者是協(xié)調(diào)的，稅法解決的是取之于民的問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)法解決的是用之于民的問(wèn)題，最終，還是一個(gè)“為民”問(wèn)題的解決。所以經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則和稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率是可以整合的。

「注釋

篇5

一、引言

任何一個(gè)法律部門(mén)都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門(mén)，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱(chēng)其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程。基本原則往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收原則

所謂國(guó)家稅收原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收。

國(guó)家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專(zhuān)門(mén)解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類(lèi)似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類(lèi)似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱(chēng)，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)。《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來(lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等。總之，聯(lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以?xún)?nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專(zhuān)家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱耍粐?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。