序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇外賬會計(jì)和內(nèi)賬會計(jì)，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

【關(guān)鍵詞】海外經(jīng)營外賬成本差異

【中圖分類號】F275/F279

海外經(jīng)營中會計(jì)核算在某種程度上決定了經(jīng)營的成敗，而高質(zhì)量的外賬核算為稅務(wù)策劃等各方面工作創(chuàng)造了前提。本文以筆者最近八年派駐阿爾及利亞的工作經(jīng)歷，分享在海外經(jīng)營進(jìn)行“外賬”核算工作的體會，對海外經(jīng)營會計(jì)核算中以上對外賬、內(nèi)外賬關(guān)系、內(nèi)外賬成本差異，以及外賬工作幾個(gè)原則等進(jìn)行了分析，并相對于其他中資公司普遍采取“聘請當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所進(jìn)行外賬核算”的方法，而首創(chuàng)了“外賬自己做”的成功經(jīng)驗(yàn)，在駐阿中資企業(yè)中獨(dú)樹一幟，吸引許多兄弟公司交流取經(jīng)，并受到中國駐阿爾及利亞使館商務(wù)處的表揚(yáng)。

一、海外經(jīng)營中的外賬和內(nèi)賬

本文中論述的“外賬”，是“企業(yè)依據(jù)海外經(jīng)營所在國家不同于中國的會計(jì)制度、會計(jì)政策和稅務(wù)法規(guī)等建立的會計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)，并以這套系統(tǒng)的核算結(jié)果向所在國報(bào)稅”。中國外經(jīng)企業(yè)一般稱此為“外賬”。

相對于“外賬”，“內(nèi)賬”即是“在海外經(jīng)營時(shí)，需要按照中國的會計(jì)制度、稅務(wù)法規(guī)和會計(jì)政策進(jìn)行會計(jì)核算的系統(tǒng)，并以此系統(tǒng)的核算結(jié)果向中國投資者報(bào)送報(bào)表和向中國稅務(wù)部門報(bào)稅”。

以國有中資企業(yè)在海外經(jīng)營企業(yè)為例，一般要同時(shí)編制外賬和內(nèi)賬兩套賬。

二、外賬的編制方法

下面從多個(gè)角度分析外賬的編制方法。

（一）從內(nèi)、外賬關(guān)系分析

1.部分兩套賬法

本人也稱部分兩套賬法為“調(diào)整法”。這種方法適用于內(nèi)、外賬會計(jì)制度和會計(jì)政策差異不多，僅對差異相關(guān)部分的會計(jì)科目設(shè)置兩套賬，進(jìn)行調(diào)整核算。

例如，在有些國家或者地區(qū)，絕大多數(shù)核算規(guī)則都與中國一致，僅少部分有差異，例如，人工待遇，當(dāng)?shù)毓べY標(biāo)準(zhǔn)高，而中方企業(yè)制訂的中方員工工資標(biāo)準(zhǔn)低。針對此編制方法有兩種：

一是以外賬為主全面核算，在內(nèi)賬中對有差異科目進(jìn)行沖抵核算。對于中方員工工資差異的核算，外賬主要涉及到“工資”和“貨幣資金”等會計(jì)科目（社會保險(xiǎn)等涉及會計(jì)科目先忽略）；內(nèi)帳僅涉及“貨幣資金”、“工資”和“其他收入”三個(gè)科目核算。在外賬按照當(dāng)?shù)貥?biāo)準(zhǔn)核算的應(yīng)發(fā)中方員工工資，實(shí)際不發(fā)放，而直接收入到內(nèi)賬“貨幣資金”科目，再按照企業(yè)工資標(biāo)準(zhǔn)從內(nèi)賬發(fā)放中方員工工資；外賬和內(nèi)賬工資的差額計(jì)入內(nèi)賬“其他收入”科目。期末，外賬無調(diào)整，直接按照核算結(jié)果向當(dāng)?shù)卣畧?bào)稅；而把進(jìn)行了部分調(diào)整的內(nèi)賬和外賬合并后，作為內(nèi)賬核算結(jié)果報(bào)回中國。

二是以內(nèi)賬為主全面核算，在外賬中對有差異科目進(jìn)行簡單沖抵核算，期末，內(nèi)賬無調(diào)整，直接將核算結(jié)果報(bào)回國內(nèi)，而把進(jìn)行了部分調(diào)整的外賬和內(nèi)賬合并后，作為外賬核算結(jié)果向當(dāng)?shù)卣畧?bào)稅。

筆者傾向于使用第一種方法，即以外賬為主全面核算，并以外賬加調(diào)整成為內(nèi)賬的方法。

2.單一賬套法

對于在某些國家或者地區(qū)經(jīng)營，當(dāng)?shù)卣笃髽I(yè)嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)刂贫群头ㄒ?guī)編制會計(jì)賬，企業(yè)必須認(rèn)同所在國會計(jì)政策和法規(guī)，不允許搞兩套帳。向當(dāng)?shù)卣椭袊畧?bào)送的是在同一系統(tǒng)核算的同一結(jié)果。

單一賬套法也在某些免稅國家或者在非免稅國家實(shí)施的免稅項(xiàng)目中使用。例如，阿拉伯聯(lián)合酋長國為吸引外資，國家實(shí)行免稅政策（關(guān)稅除外），企業(yè)無需編制外賬，只編制內(nèi)帳上報(bào)企業(yè)的投資方即可。利比亞政府對某企業(yè)在利比亞實(shí)施的鐵路項(xiàng)目實(shí)行免稅，也無需編制外賬。

3.完全兩套賬法

“完全兩套賬法”是指依據(jù)所在國和中國的不同會計(jì)政策和財(cái)稅政策，對每一會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行兩次會計(jì)處理，分別進(jìn)行會計(jì)核算，不進(jìn)行任何調(diào)整，直接依據(jù)兩個(gè)賬套核算產(chǎn)生的兩個(gè)核算結(jié)果，分別報(bào)送當(dāng)?shù)卣椭袊?/p>

完全兩套賬法多在所在國和中國的會計(jì)制度和財(cái)稅政策差異較大、差異事項(xiàng)較多的政策環(huán)境中應(yīng)用。如果按照部分兩套賬法進(jìn)行調(diào)整核算，需要調(diào)整的東西過多，容易造成核算混亂，不如徹底分開兩套賬進(jìn)行會計(jì)核算為好。

（二）從賬務(wù)編制基本要素分析

1.編制語言的確定

編制外賬要使用所在國公布的官方語言，例如，英語、法語、葡語、西班牙語、阿拉伯語等，都可能是編制外賬語言。可能有的國家的官方語言不止一種，那么就要事先確定在會計(jì)核算語言具體的規(guī)定。即使在香港、澳門等中國特區(qū)，編制外賬也不能簡單地使用中國大陸的簡化字，而必須使用繁體字。

2.核算本位幣的確定

中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)應(yīng)以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支外幣為主的企業(yè)，也可以某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映。

企業(yè)在海外經(jīng)營也需要了解所在國的政策，確定記賬本位幣。一般把所在國貨幣作為本位幣；也有少數(shù)國家要求在包括所在國貨幣和幾種國際自由貨幣中選擇一種作為核算本位幣。這就要求我們必須事先調(diào)查、了解當(dāng)?shù)貢?jì)政策，確定核算本位幣。

筆者認(rèn)為，在多種核算本位幣可選擇的情況下，以發(fā)生收支頻率多的幣種、而不要以金額大來確定核算本位幣。以新加坡為例，核算本位幣可以選擇新元，也可以選擇美元。而企業(yè)經(jīng)營收入為美元，雖然數(shù)額大，但筆數(shù)少；而日常大量收支為新元。那么，為減少核算中折算工作量，還應(yīng)以新元為核算本位幣。

3.會計(jì)制度的區(qū)別

借貸記賬法世界通用，無變化；但具體的核算方法、會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)政策和中國的會計(jì)制度一定存在區(qū)別。許多中資公司涉足的非洲國家多沿用法國和英國的會計(jì)制度。因此，到某一個(gè)國家經(jīng)營，財(cái)務(wù)會計(jì)人員首先要了解、學(xué)習(xí)這個(gè)國家適用的會計(jì)制度，并在核算中熟練運(yùn)用。

4.會計(jì)政策的區(qū)別

要了解和掌握經(jīng)營所在國和中國會計(jì)政策的差別。如中國提取教育費(fèi)附加等規(guī)定，中國規(guī)定的組成固定資產(chǎn)價(jià)值、折舊率等政策規(guī)定，在經(jīng)營所在國有沒有，經(jīng)營所在國家的規(guī)定是什么。都需要了解、知曉區(qū)別所在。

稅務(wù)政策的差別也是我們必須了解和掌握的。

5.會計(jì)年度的區(qū)別

各國家規(guī)定的會計(jì)年度不盡相同，中國會計(jì)法規(guī)定會計(jì)期間是1月1日至12月31日的日歷年度，也有不少國家實(shí)行4月1日至次年3月31日的非日歷會計(jì)年度。企業(yè)在進(jìn)行外賬工作時(shí)要注意會計(jì)年度核算的時(shí)間區(qū)間。

（三）編制外賬的主體

編制外賬主體是誰，即誰來編制外賬，在海外經(jīng)營中普遍采取的主要有兩種方法：

一是由當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所代為編制。由于“走出去”企業(yè)欠缺海外會計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，對所在國的會計(jì)制度和政策法規(guī)不甚了解，加之語言障礙，大都采取花錢聘請當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所編制外賬的方法；甚至許多在海外經(jīng)營多年的老牌中資外經(jīng)公司，也都是采取此種方法。

二是自己做外賬。除了聘請當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所的方法外，也可以采取“外賬自己做”的方法，但難度較大，對財(cái)務(wù)會計(jì)人員的專業(yè)水平和工作經(jīng)驗(yàn)要求高。采用此種方法編制外賬的企業(yè)極少。

三、外賬工作難度分析

外賬工作難度主要表現(xiàn)在編制難度和內(nèi)外賬成本差異兩個(gè)方面。

（一）外賬編制難度不一

如前所述，有的經(jīng)營所在國家或者地區(qū)，只按照當(dāng)?shù)刂贫取⒄哌M(jìn)行外賬核算，內(nèi)賬相同，會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)一致，盈虧結(jié)果一致，反倒沒有難度了。

也有的經(jīng)營所在國家或者地區(qū)，雖然要分別進(jìn)行內(nèi)、外賬核算，但是，外賬核算管理不嚴(yán)格，做外賬不需要附原始單據(jù)，用復(fù)印件即可，加之其他特定因素，都為外賬核算達(dá)到我們理想的結(jié)果提供了便利的條件，導(dǎo)致外賬核算難度也不大。

難度最大的表現(xiàn)在，同樣要分別進(jìn)行內(nèi)、外賬核算，嚴(yán)格的外賬核算要求對每一會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理，都需要以原始單據(jù)作為核算依據(jù)，而以復(fù)印票據(jù)進(jìn)行內(nèi)賬核算。如此，在完全的外賬核算的同時(shí)，企業(yè)還要有完全的內(nèi)賬核算；賬套需要兩個(gè)，會計(jì)憑證需要區(qū)分內(nèi)、外賬兩種，報(bào)表需要編制兩個(gè)，大大增加了財(cái)務(wù)人員的工作量和工作難度。

（二）成本差異是難度關(guān)鍵

鑒于經(jīng)營所在國的會計(jì)政策對成本列支的限制，一部分在外賬受限制列支的成本支出只能計(jì)入內(nèi)賬，導(dǎo)致外賬利潤和內(nèi)賬利潤結(jié)果存在三種可能，一是外賬利潤和內(nèi)賬利潤相同，多發(fā)生在單一套賬、或者內(nèi)、外賬會計(jì)和稅務(wù)政策完全一致的一些國家和地區(qū)；二是外賬利潤比內(nèi)賬利潤大，多發(fā)生在內(nèi)、外賬會計(jì)政策差異大、外賬成本少于內(nèi)賬成本；三是外賬利潤比內(nèi)賬利潤小。以本人的經(jīng)歷評價(jià)，第一種鮮有，第二種多有，第三種未見。

以第二種情況為例，核算結(jié)果的外賬利潤要在當(dāng)?shù)乩U納所得稅，而外經(jīng)企業(yè)一直沿用外賬所得稅支出在內(nèi)賬核算中作為成本或者費(fèi)用列支的核算方法，直接增加支出，影響內(nèi)賬利潤數(shù)額。因此，在內(nèi)賬核算中，要把不能在外賬列支的一部分支出和外賬所得稅支出全部計(jì)入，內(nèi)賬體現(xiàn)了經(jīng)營的實(shí)際全額支出、收入和最終利潤；此利潤是企業(yè)的實(shí)得利潤，是可以交給投資者的利潤。因此，如何解決內(nèi)外賬成本差異，是外賬編制的難度關(guān)鍵。

四、影響內(nèi)、外賬成本主要因素

在外賬編制中，解決內(nèi)外賬成本差異難度很大，受所在國會計(jì)政策限制計(jì)入成本或者費(fèi)用的事項(xiàng)很多。

（一）固定資產(chǎn)核算差異

以阿爾及利亞為例，內(nèi)、外賬固定資產(chǎn)核算中的主要有三個(gè)差異，

1、組資價(jià)值低

阿爾及利亞政府規(guī)定的固定資產(chǎn)組資價(jià)值低，以前連一個(gè)價(jià)值200多第納爾、約折2.7美元的電腦鼠標(biāo)都要按照固定資產(chǎn)核算；政策規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)是只要能夠長期使用的物品，都必須按照固定資產(chǎn)核算。2009年政策修改，也只放寬到3萬第納爾、約折416美元以上價(jià)值的需進(jìn)行固定資產(chǎn)核算。而在中國新的會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下，外經(jīng)企業(yè)還一直沿用1993年1月15日中國財(cái)政部的《對外經(jīng)營合作企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，單位價(jià)值在1000美元以上；使用年限在1年以上，進(jìn)行固定資產(chǎn)核算。組資價(jià)值偏低，導(dǎo)致了按照中國政策規(guī)定本可以一次列入成本的價(jià)值，而按照阿爾及利亞政府的規(guī)定，必須按照固定資產(chǎn)核算、分期計(jì)提折舊進(jìn)入成本。形成差異。

2、折舊率低

除了固定資產(chǎn)組資價(jià)值偏低外，阿爾及利亞的固定資產(chǎn)折舊率也偏低。參見下表：

從上表可看出外賬折舊率普遍低于內(nèi)賬折舊率，造成分期計(jì)提折舊進(jìn)入成本的數(shù)額不同。形成差異。

3.部分價(jià)值不能計(jì)提折舊

阿爾及利亞政府還有一些特殊規(guī)定，例如，超過一定價(jià)值的資產(chǎn)被定義為“奢華資產(chǎn)”和“普通資產(chǎn)”的差額部分不能計(jì)提折舊。例如，政府規(guī)定普通汽車資產(chǎn)價(jià)值為800萬第納，如果企業(yè)購買了價(jià)值1000萬第納爾的汽車，即屬奢華資產(chǎn)，核算時(shí)組資價(jià)值為1000萬第納爾，但計(jì)提折舊的基數(shù)只能是800萬第納爾，超出的200萬第納爾價(jià)值部分不允許計(jì)提折舊計(jì)入成本。而中國的會計(jì)政策沒有此類規(guī)定。形成差異。

以上三因素造成了企業(yè)外賬固定資產(chǎn)的原值高于內(nèi)賬，而折舊率又低于內(nèi)賬，加之有部分原值不能計(jì)提折舊，決定了在固定資產(chǎn)核算中，外賬成本一定低于內(nèi)賬成本。

（二）所在國境外費(fèi)用被限制比例計(jì)入外賬成本

還以阿爾及利亞為例，經(jīng)營相關(guān)的阿國境外費(fèi)用最多只能按照營業(yè)收入的1%計(jì)入成本，造成一些相關(guān)的實(shí)際支出不能計(jì)入成本，導(dǎo)致外賬成本減少，利潤不合理增加。

（三）合理避稅致使成本少計(jì)

成本劣勢中有前述所在國會計(jì)政策與中國會計(jì)政策差異導(dǎo)致的，但也有為了合理避稅我們主動追求的因素在其中。

再以阿爾及利亞為例，這是一個(gè)醫(yī)療、社會保險(xiǎn)及其他福利待遇很不錯(cuò)的國家，但是，國家要求個(gè)人和企業(yè)繳納的數(shù)額也很高。以社會保障基金為例，參見表2：

從表2可知，企業(yè)員工每收入100第納爾的工資，就要向阿爾及利亞社會保障局繳納48.095第納爾的社會保障基金等；其中個(gè)人繳納9.38第納爾，企業(yè)繳納38.715第納爾；而作為外派中方人員的社保基金則全部由企業(yè)承擔(dān)。而建筑行業(yè)所得稅為19%，低于48.095%的社保基金繳納比例；考慮合理避稅問題，以及中方員工都是短期在阿爾及利亞工作生活，無法享受長期或者退休后社會福利的實(shí)際問題，企業(yè)在繳納19%的利潤所得稅、還是繳納48.095%的社保基金兩個(gè)選擇上，一般都選擇了前者；企業(yè)采取了將中方員工的當(dāng)?shù)毓べY（向所在國政府的報(bào)稅工資）定在當(dāng)?shù)刈畹凸べY水平線上、以繳納盡可能低的社會保障基金的做法。而中方員工高于報(bào)稅工資的實(shí)發(fā)工資及其他待遇等全部在內(nèi)賬列支，外賬人工成本大大低于內(nèi)賬，形成差異。

內(nèi)、外賬的成本差異，可能導(dǎo)致利潤的外賬多內(nèi)賬少，甚至外賬盈內(nèi)賬虧。

五、外賬核算工作的四個(gè)原則

通過海外工作的實(shí)踐，我總結(jié)了進(jìn)行外賬核算工作的四個(gè)原則，供讀者參考：

（一）先外后內(nèi)的原則

如何對待海外經(jīng)營中的會計(jì)核算工作，很多企業(yè)出現(xiàn)過偏差。由于上級單位要求定期上報(bào)的報(bào)表、下發(fā)的制度和提出的許多要求、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)檢查，以及年度的指標(biāo)考核等，基本屬于內(nèi)賬管理范疇，以內(nèi)賬結(jié)果為憑；而由于國內(nèi)上級單位或者投資人對經(jīng)營所在國的情況不甚了解，外賬工作在很大程度上要靠財(cái)務(wù)人員到達(dá)現(xiàn)場后自己調(diào)查、摸索；很容易在內(nèi)賬工作的要求和壓力下放松了外賬工作，加之對外賬缺乏足夠的認(rèn)識，很多財(cái)務(wù)人員誤認(rèn)為達(dá)到內(nèi)賬工作要求、先做好內(nèi)賬、向投資人報(bào)完報(bào)表即可。而當(dāng)被忽視和滯后的外賬工作的不良結(jié)果出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)甚至無法挽救，只能蒙受損失。

針對此種狀況，筆者提出在海外經(jīng)營中的會計(jì)核算工作，要堅(jiān)持“先外后內(nèi)”的原則，到達(dá)一個(gè)新的海外經(jīng)營地區(qū)，一定要立即著手進(jìn)行外賬工作的調(diào)研和確定外賬核算方式。具體到每個(gè)會計(jì)事項(xiàng)，要首先考慮怎樣進(jìn)行外賬核算，然后才是內(nèi)賬核算。財(cái)務(wù)人員一定要轉(zhuǎn)變思路，提高對外賬工作的認(rèn)識，牢記在海外經(jīng)營中外賬是影響經(jīng)營的硬任務(wù)，必須按時(shí)完成，如期向當(dāng)?shù)卣畧?bào)稅。

（二）只要不是違法的支出統(tǒng)統(tǒng)進(jìn)入外賬的原則

由于被派往海外獨(dú)擋一面的財(cái)務(wù)人員大都具有很豐富的中國財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算工作經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致對待會計(jì)事項(xiàng)處理多帶有中國色彩。對待發(fā)票問題就可見一斑。

不像在中國每筆支出都可以取得發(fā)票，企業(yè)在海外經(jīng)營則不能保證。因此，一般企業(yè)都制定了“無據(jù)報(bào)銷”制度解決此類支出的無發(fā)票報(bào)銷問題。但由于財(cái)務(wù)人員中國核算管理的慣性思維，不敢將無據(jù)報(bào)銷單據(jù)作為報(bào)銷憑證進(jìn)行外賬會計(jì)處理，而只在內(nèi)賬做會計(jì)處理進(jìn)行核算。例如，運(yùn)輸物資的貨船到港卸貨，一般都是直接雇傭在港口待工的零散裝卸工，卸貨后直接支付工錢作罷，沒有正式發(fā)票。我們分析一下按照此種方法核算的將產(chǎn)生什么結(jié)果。

企業(yè)的庫存現(xiàn)金是100000第納爾，購買辦公用品支出2000第納爾，支付無據(jù)港口裝卸費(fèi)50000第納爾。列表如下：

上表顯示，對支出①在內(nèi)、外賬同時(shí)記錄；但對支出②只在內(nèi)賬記錄，而不在外賬記錄，導(dǎo)致內(nèi)、外賬的現(xiàn)金余額不同了，內(nèi)賬為48000第納爾，外賬為98000第納爾；庫存現(xiàn)金在內(nèi)賬與實(shí)際相符，但在外賬與實(shí)際不符。

此種核算方法不僅導(dǎo)致外賬現(xiàn)金賬實(shí)不符，還可能使企業(yè)外賬成本缺失。本人認(rèn)為，既然港口有這類人員的存在，就說明有市場；中國公司要用到這類人員，當(dāng)?shù)毓疽餐瑯右玫剑紩l(fā)生此類費(fèi)用。因此，應(yīng)完善對無據(jù)支出的報(bào)銷手續(xù)后，大膽地列入外賬；亦應(yīng)在報(bào)稅時(shí)據(jù)理力爭，合理抵稅。

如果有些成本費(fèi)用支出抵稅的合理性比較模糊，財(cái)務(wù)人員也要改變思維，大膽地計(jì)入外賬核算。如果依規(guī)確實(shí)不能抵稅，在報(bào)稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整即可，而在會計(jì)賬中不必剔除；雖然按照稅法調(diào)整后的納稅基數(shù)變化了，但是保證了貨幣資金的賬實(shí)相符。

（三）敢于駕馭會計(jì)師的原則

初到海外工作的財(cái)務(wù)人員，由于對當(dāng)?shù)氐脑S多政策法規(guī)不了解，對當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所比較懼怕。例如，本人服務(wù)的企業(yè)曾經(jīng)遇到在會計(jì)核算中，會計(jì)師事務(wù)所對臨時(shí)進(jìn)口設(shè)備不計(jì)提折舊進(jìn)入成本，本人認(rèn)為不要盲目地聽從。

進(jìn)口設(shè)備有永久進(jìn)口和臨時(shí)進(jìn)口之分。永久進(jìn)口設(shè)備在當(dāng)?shù)乜梢猿鍪郏梢詧?bào)廢在所在國；而臨時(shí)進(jìn)口設(shè)備使用結(jié)束，即使報(bào)廢了，也必須運(yùn)出所在國；海關(guān)對此有嚴(yán)格的監(jiān)管，有清楚的臨時(shí)進(jìn)口記錄。但在計(jì)提折舊、合法進(jìn)行成本核算與永久進(jìn)口設(shè)備沒有任何區(qū)別，很多國家都如此。在以理陳辭后，問題也就解決了。

在海外經(jīng)營的財(cái)務(wù)人員，要應(yīng)對不同國度的不同情況，一定要在盡可能短的時(shí)間里調(diào)查、了解所在國的政策法律，拿出自己的主見，據(jù)理力爭，敢于向當(dāng)?shù)貢?jì)師說不。

對于臨時(shí)進(jìn)口設(shè)備的管理，海外經(jīng)營企業(yè)一定要高度重視，如果出現(xiàn)問題，經(jīng)營利潤匯出都要受到限制。

（四）與當(dāng)?shù)貢?jì)師同步核算的原則

海外經(jīng)營財(cái)務(wù)人員在外賬工作過程中大體要經(jīng)歷三個(gè)階段，

第一個(gè)階段，懵懂階段。

剛到海外經(jīng)營的企業(yè)一般都要聘請當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所編制外賬，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要非常辛苦地做好提供資料的工作，復(fù)印原始單據(jù)，編制收支流水清單；將原始單據(jù)按照清單序號編號，并附于清單之后，然后交外會編制外賬，周而復(fù)始。至于會計(jì)師事務(wù)所如何做賬、是否有遺失單據(jù)的情況、已有單據(jù)有沒有入賬等情況不盡了解，只等年度報(bào)表或者項(xiàng)目竣工報(bào)表編制完畢，企業(yè)才知曉核算結(jié)果。

某企業(yè)駐阿爾及利亞分公司獲得的第一個(gè)項(xiàng)目，在近3年的實(shí)施過程中，自己手中沒有掌握任何一個(gè)會計(jì)期間的外賬結(jié)果。在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，內(nèi)賬顯示盈利144萬美元；而最終得到項(xiàng)目外賬竣工決算的盈利結(jié)果后，將需繳納當(dāng)?shù)乩麧櫵枚愑浫雰?nèi)賬成本后，卻變?yōu)榱颂潛p30.87萬美元。教訓(xùn)是極為深刻。

第二個(gè)階段，啟蒙階段。

外賬工作完全交給當(dāng)?shù)貢?jì)師做，自己不能掌握實(shí)時(shí)的、甚至是一定期間的會計(jì)結(jié)果，使得外賬工作非常被動。

筆者初到阿爾及利亞工作時(shí)，處在學(xué)習(xí)、掌握當(dāng)?shù)氐臅?jì)制度、會計(jì)政策和財(cái)稅法規(guī)的階段，按照前任做法，繼續(xù)雇傭當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所編制外賬。但同時(shí)制定了一個(gè)簡易外賬核算辦法，設(shè)計(jì)了簡易賬套，在送給當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所單據(jù)編制外賬的同時(shí)，自己也編制一套簡易外賬進(jìn)行核算，雖然數(shù)值不盡準(zhǔn)確，但也能粗略地掌握一定時(shí)段的核算結(jié)果，對外賬核算大體心中有底。

第三個(gè)階段，清醒階段。

篇2

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)賬；外賬；管理會計(jì)；解決思路

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

一、問題的提出

在當(dāng)今中國，企業(yè)普遍存在著多套賬現(xiàn)象。企業(yè)出于不同的目的，為了滿足不同要求對同一個(gè)會計(jì)主體編制了兩套或者兩套以上多套賬。準(zhǔn)確地說，是同一會計(jì)主體對同一個(gè)會計(jì)期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取不同取舍，或者使用不同的會計(jì)核算方法，分別在不同套賬中反映，每套賬的會計(jì)報(bào)表結(jié)果不一致。大多數(shù)企業(yè)分兩套賬：內(nèi)帳和外賬。

所謂內(nèi)賬，是指僅僅提供給投資者和管理者使用的、比較完整反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部賬套，它反映每一筆真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只要發(fā)生了，不管是否合規(guī)合法，有無票據(jù)都要反映出來，內(nèi)賬是完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。

外賬就是對外的賬套，是提供給稅務(wù)、銀行等外部機(jī)構(gòu)使用的賬套，外賬是根據(jù)會計(jì)制度及稅法規(guī)定記錄的，每張記賬憑證都是真實(shí)、合規(guī)、合法的賬。但是外賬并不一定能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

雖然眾所周知的多套賬現(xiàn)象長期、普遍存在于會計(jì)實(shí)踐中，但會計(jì)理論界所做的研究極少，究其原因不外乎以下幾點(diǎn)：第一，不少學(xué)術(shù)界人士認(rèn)為設(shè)置多套賬本身是個(gè)違規(guī)、違法的做法，內(nèi)賬與外賬并存現(xiàn)象并沒有得到公開的認(rèn)可，所以缺乏科學(xué)嚴(yán)格的定義。第二，設(shè)置多套賬的企業(yè)極其隱蔽而戒備，對此諱莫如深，很難取得公開的研究資料。再次，設(shè)置多套賬的企業(yè)以中小企業(yè)居多，往往與偷稅漏稅行為有關(guān)，學(xué)者們研究多套賬現(xiàn)象的時(shí)候，專注于多套賬與偷稅漏稅手法、研究賬外賬涉稅檢查手段等方面。筆者為研究這個(gè)現(xiàn)象，在不同的會計(jì)論壇上展開過討論，曾到數(shù)家相熟的公司做實(shí)地調(diào)查，曾對任教過的、現(xiàn)在在會計(jì)崗工作的學(xué)生發(fā)起問卷調(diào)查，我認(rèn)為，多套賬形成的原因極其復(fù)雜，后果各異，還需要社會各界獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，共同努力加以解決。

二、多套賬形成的原因及屬性分析

（一）多套賬形成與中小企業(yè)發(fā)展歷程有緊密相關(guān)

為數(shù)不少的大中型企業(yè)是從小微型家族企業(yè)成長起來，家族企業(yè)從家庭作坊式的管理開始，老板對外跑業(yè)務(wù)、做銷售，老板娘對內(nèi)理財(cái)，掌控會計(jì)、出納，會計(jì)工作從流水賬開始。隨著企業(yè)不斷壯大，稅收從核定征收到查賬征收，從增值稅小規(guī)模納稅人到一般納稅人升級，會計(jì)設(shè)置的賬套慢慢分化為按照稅務(wù)部門以票控稅的要求設(shè)置了規(guī)范的賬套（外賬）和以前的流水賬（內(nèi)賬）。

不過，從企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展來看，如果該企業(yè)發(fā)展壯大到需要成上市的股份公司，最終必然要將內(nèi)外兩套賬完全合并。

（二）稅收政策的剛性是產(chǎn)生外賬的直接原因

首先，以會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅收政策為主的外賬，必須適應(yīng)稅法規(guī)定，取得經(jīng)營收入、發(fā)生費(fèi)用支出、列支生產(chǎn)成本，都需取得發(fā)票作為會計(jì)記錄的合法憑證。在稅務(wù)部門征管工作中，采用核定征收方式是以票控稅；查賬征收時(shí)，依然是發(fā)票管賬簿，以賬簿管稅收。稅收政策剛性強(qiáng)，政策導(dǎo)向的結(jié)果是虛開發(fā)票和假發(fā)票的現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，屢禁不止。稅收政策的剛性帶來的另一個(gè)結(jié)果是企業(yè)對會計(jì)政策的選擇問題，企業(yè)會計(jì)發(fā)出“到底應(yīng)按會計(jì)準(zhǔn)則做賬還是按稅法做賬”的疑問，本來，作為會計(jì)工作的大法應(yīng)該是《中華人民共和國會計(jì)法》，會計(jì)對各項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告也應(yīng)該是以會計(jì)準(zhǔn)則或者會計(jì)制度為準(zhǔn)繩，但現(xiàn)在，無論如何做賬，年末都要依據(jù)稅收政策加以調(diào)整，以致于許多企業(yè)干脆以稅法為準(zhǔn)繩處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：開具發(fā)票就確認(rèn)收入，收到發(fā)票就確認(rèn)成本費(fèi)用。

典型的案例是山東興民鋼圈股份有限公司IPO進(jìn)程中，被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)延期繳納所得稅，其真實(shí)原因是該公司會計(jì)核算是直接按稅收發(fā)票進(jìn)行記賬，結(jié)果實(shí)際交納土地使用稅等地方稅大于實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的應(yīng)納稅額，造成公司賬面反映為多繳土地使用稅等地方稅，而遲延繳納2005年和2006年企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)內(nèi)部管理需要是內(nèi)賬存在的根本原因

1.內(nèi)賬的目標(biāo)是反映企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作的實(shí)際情況。因此，內(nèi)賬核算的重點(diǎn)是實(shí)質(zhì)，不是形式。例如：企業(yè)向個(gè)體戶或者農(nóng)戶零星采購物資，無法取得發(fā)票，白條無法入賬；企業(yè)所有者或者管理者的一些個(gè)人消費(fèi)，也從企業(yè)中出賬；業(yè)務(wù)員為拉業(yè)務(wù)為客戶支付的公關(guān)費(fèi)用；向不需要發(fā)票的客戶提供銷售或者服務(wù)，取得收入；其他沒有取得正式發(fā)票的現(xiàn)貨交易等等。這些業(yè)務(wù)都需要在內(nèi)賬中反映。

2.內(nèi)賬本質(zhì)是管理會計(jì)。雖然形式上具有流水賬的性質(zhì)，但本質(zhì)還是管理會計(jì)的性質(zhì)。年終決算的時(shí)候，尤其是對業(yè)務(wù)人員年終考核與獎(jiǎng)勵(lì)，其業(yè)務(wù)員銷售成績計(jì)算、折扣多少、業(yè)務(wù)費(fèi)用花費(fèi)多少、最終應(yīng)該兌現(xiàn)多少獎(jiǎng)勵(lì)，都是依據(jù)內(nèi)賬計(jì)算出來。中小企業(yè)投資決策的時(shí)候，管理者需要測算直接成本、間接成本外，還要考慮社會公關(guān)方面的隱形成本，財(cái)務(wù)部門提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也主要來自于內(nèi)賬。

（四）設(shè)立多套賬成為避稅、偷漏稅的手段

2013年7月，財(cái)政部經(jīng)濟(jì)建設(shè)司的一份報(bào)告顯示，當(dāng)前我國企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，綜合考慮稅收、政府性基金、各項(xiàng)收費(fèi)和社保金等項(xiàng)目后的稅負(fù)達(dá)40%左右，超過經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國家的平均水平。①企業(yè)為了減少稅負(fù)，在外賬核算時(shí)，采取少計(jì)收入，多記成本費(fèi)用等的方法來達(dá)到少交各種稅費(fèi)的目的。因?yàn)槭菬o論查賬征收還是核定征收，我國稅務(wù)部門核查稅收的重點(diǎn)在于發(fā)票。發(fā)票本是真實(shí)經(jīng)營活動的憑證之一，是在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上，向付款方開具的收款憑證。而且增值稅專用發(fā)票還是購貨方據(jù)以抵扣稅款的法定憑證，對增值稅的計(jì)算起著關(guān)鍵性作用。因此，在市場交易中，有無發(fā)票，交易價(jià)格會有明顯不同，“不要發(fā)票的話價(jià)格就便宜一點(diǎn)”的現(xiàn)象存在，成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇；市場仍然有虛開發(fā)票、買賣發(fā)票的現(xiàn)象存在，成為企業(yè)偷稅漏稅的誘因。通常做法是：在外賬中隱瞞收入，將購貨方不需要發(fā)票的銷售業(yè)務(wù)反映在內(nèi)賬；從市場購買或者從關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開發(fā)票，計(jì)入外賬中，虛增成本費(fèi)用，卻不在內(nèi)賬反映。（中國行業(yè)研究網(wǎng)2013年7月的《中國企業(yè)綜合稅負(fù)數(shù)據(jù)報(bào)告》顯示，相比日本、韓國和美國的企業(yè)約20%左右稅負(fù)，中國企業(yè)的稅負(fù)過重。http： // chinairn. com / news / 2013 07 25 / 110106846. html）

三、多套賬的處境及危害

（一）多套賬的處境

現(xiàn)行的《中華人民共和國會計(jì)法》第十六條明確規(guī)定“各單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計(jì)帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定私設(shè)會計(jì)帳簿登記、核算”。顯然，私設(shè)的內(nèi)賬是違法的。該法第四十二條還規(guī)定了具體的違法懲罰細(xì)則。

因此，設(shè)立多套賬的企業(yè)無一不是諱莫如深，隱藏極好；而工商部門和稅務(wù)部門常常依據(jù)稅收申報(bào)情況查賬，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)金流量或者經(jīng)營規(guī)模，尋找蛛絲馬跡，嚴(yán)厲打擊。不少中小企業(yè)在這場貓和老鼠的游戲中感到疲于奔命。筆者有不少學(xué)生、朋友從事會計(jì)工作，在調(diào)查中向我吐槽：為了隱藏內(nèi)賬，不少企業(yè)機(jī)關(guān)算盡，有的內(nèi)賬還是用手工做，有的將內(nèi)賬與外賬設(shè)在企業(yè)不同的辦公地點(diǎn)，有的企業(yè)干脆將外賬外包給會計(jì)師事務(wù)所或者其他記賬機(jī)構(gòu)做，自己的會計(jì)用筆記本電腦做內(nèi)賬，以便隨時(shí)轉(zhuǎn)移。

（二）多套賬的危害

首先，是無形中增加了會計(jì)人員的工作量。我所調(diào)查的會計(jì)人員沒有一個(gè)不痛恨多套賬做法的。有不少會計(jì)人員需要在多套賬之間不停的切換，但仍然不能保證不出差錯(cuò)。在2012年打擊商業(yè)賄賂專項(xiàng)行動中，廣州某企業(yè)被工商管理部門從一筆本該計(jì)入內(nèi)賬、沒有開具發(fā)票的銷貨款中查出問題，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)私設(shè)內(nèi)賬，給予重罰。

第二，多套賬的存在無形中增加了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的難度，增加了整個(gè)企業(yè)管理的工作量。由于要應(yīng)付工商、稅務(wù)部門的檢查，應(yīng)付每年的會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)所得稅清繳鑒證工作，財(cái)務(wù)人員重復(fù)錄入憑證，針對收付款憑證需要核對一致，核對工作量大；銷售部門與倉儲管理部門基本上都是準(zhǔn)備兩份材料，而且要與每份合同相對應(yīng)。企業(yè)管理的工作量增大的同時(shí)，降低了企業(yè)的管理效率。

第三，多套賬的存在，催生了一些造假行為的市場。不少會計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)在開展正常的會計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)同時(shí)，開辦內(nèi)賬外賬會計(jì)實(shí)務(wù)培訓(xùn)班，名曰“真賬實(shí)操”，宣稱：運(yùn)用真實(shí)企業(yè)會計(jì)案例開設(shè)多套賬教學(xué)，相當(dāng)于進(jìn)行企業(yè)實(shí)習(xí)培訓(xùn)，是會計(jì)入門的最佳捷徑。這些所謂的做賬技巧，大多數(shù)都是傳授一些經(jīng)營業(yè)務(wù)如何與財(cái)務(wù)合謀造假的做法，是擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序的行為。

第四，多套賬的存在，使得員工沒有安全感。無論是業(yè)務(wù)員還是會計(jì)人員誰都怕做內(nèi)外賬，會計(jì)人員日常核算中會計(jì)憑證和賬冊都需要分別放置。企業(yè)員工做多套賬盡管是在企業(yè)管理者的授意下行為，但是一旦被工商稅務(wù)部門查處，屬于違法行為，會計(jì)從業(yè)資格被吊銷，會計(jì)人員不可能從勞動合同中得到合理保證，也不可能從企業(yè)得到補(bǔ)償，他們經(jīng)常為此提心吊膽。

四、解決多套賬問題的思路

（一）遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許不合規(guī)的票據(jù)作為憑證入賬

建議修改《中華人民共和國會計(jì)法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等有關(guān)法律法規(guī)中諸于“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證”類似條款，允許不合規(guī)的收據(jù)、發(fā)票作為憑證入賬，但是在計(jì)算企業(yè)所得稅的時(shí)候，應(yīng)該做為納稅調(diào)整的內(nèi)容予以扣除，這樣才能為企業(yè)內(nèi)部和外部提供真實(shí)的會計(jì)信息，從而消除內(nèi)賬。

（二）會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則永遠(yuǎn)是會計(jì)賬務(wù)處理的準(zhǔn)繩

第一，當(dāng)會計(jì)與稅法處理出現(xiàn)差異，會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)賬務(wù)處理的準(zhǔn)繩。面對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要做賬務(wù)處理，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是會計(jì)賬務(wù)處理的起點(diǎn)，而稅法只是界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅收義務(wù)，稅收義務(wù)最終需要通過會計(jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2003年聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》，明確了對會計(jì)與稅法差異進(jìn)行處理的原則：企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對各項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計(jì)賬簿記錄和會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。

第二，應(yīng)適當(dāng)減少會計(jì)與稅法的差異。在各大會計(jì)論壇上，廣大會計(jì)工作者列舉會計(jì)核算與稅務(wù)處理差異至少包括借款費(fèi)用的處理、銷售收入的確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、無形資產(chǎn)的攤銷、工資薪金及職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、“五險(xiǎn)一金”的核算等10多種差異，都需要做納稅調(diào)整。盡管會計(jì)和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同，但是減少會計(jì)與稅法的差異仍然有不少的可以改進(jìn)的地方。

（三）建立切合實(shí)際的管理會計(jì)理論體系，推進(jìn)企業(yè)管理會計(jì)的規(guī)范發(fā)展

我國管理會計(jì)發(fā)展相對滯后②，管理會計(jì)的職能作用從財(cái)務(wù)會計(jì)單純的記賬、報(bào)賬和核算擴(kuò)展到解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來的有機(jī)結(jié)合，要緊密結(jié)合我國國情，理論研究必需聯(lián)系實(shí)際。中國的非上市企業(yè)，很大程度上都是只關(guān)注稅務(wù)籌劃和自己觀念中的企業(yè)利潤，企業(yè)的發(fā)展也帶有很強(qiáng)的高層自身的個(gè)人色彩。打破這種局面，就需要建立一套具有中國特色的管理會計(jì)體系，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范管理與發(fā)展。（2014年7月31日樓繼偉為中國總會計(jì)師協(xié)會組織的“中國管理會計(jì)系列講座”所作首場報(bào)告中指出，我國管理會計(jì)發(fā)展相對滯后，建設(shè)中國特色管理會計(jì)任重道遠(yuǎn)。參見財(cái)政部網(wǎng)站http：// mof. gov. cn / zheng wu xin xi / cai zheng xin wen / 2014 08 / t20140829 _ 1133308. html）

1.設(shè)計(jì)科學(xué)實(shí)用的內(nèi)部會計(jì)管理報(bào)表體系。中小企業(yè)業(yè)主更重視現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流入與流出、利潤與成本費(fèi)用的分析比對、預(yù)算執(zhí)行分析以及企業(yè)內(nèi)部的績效考評分析等，設(shè)計(jì)使用而科學(xué)的管理會計(jì)報(bào)表體系就顯得尤為重要。理想的管理會計(jì)報(bào)表體系包括：現(xiàn)金流量及其分析報(bào)表、經(jīng)營成果分析報(bào)表、內(nèi)部的績效考評統(tǒng)計(jì)與分析報(bào)表、稅務(wù)分析報(bào)表、融資分析報(bào)表、資產(chǎn)權(quán)益和債權(quán)債務(wù)報(bào)表。最終，這些報(bào)表信息與非財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，朝著綜合績效考評的方向發(fā)展，為企業(yè)決策提供可靠的信息。

2.設(shè)計(jì)科學(xué)實(shí)用的企業(yè)內(nèi)部控制體系，引導(dǎo)中小企業(yè)提高企業(yè)管理水平，最終做到兩賬合一。從明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的基本要求建立企業(yè)內(nèi)部控制框架。在班組核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架，內(nèi)部管理轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)管理控制，內(nèi)賬逐步成為財(cái)務(wù)管理控制工具與手段，最終實(shí)現(xiàn)兩賬合一。

五、結(jié)語

以會計(jì)準(zhǔn)則或制度為主的外帳與以管理需要為主的內(nèi)帳并存，是當(dāng)下企業(yè)常見的現(xiàn)象，多套賬形成的原因紛繁復(fù)雜，后果各異。外賬不一定全是虛假的，內(nèi)帳也不一定全是真實(shí)的。依靠高壓手段嚴(yán)厲打擊，徹底消滅多套賬現(xiàn)象是不必要也是不可能的，只有合理引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)原始憑證的真實(shí)性，尊重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，同時(shí)，發(fā)展管理會計(jì)理論，幫助企業(yè)建立科學(xué)實(shí)用的管理會計(jì)體系，才能最終消除多套賬現(xiàn)象。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]胡偉，劉科.中國管理會計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展[J].財(cái)會月刊，2013（4）

[2]吳正榮.私營企業(yè)的“兩套賬”成因分析及對策研究[J].金融經(jīng)濟(jì)，2010（20）

篇3

關(guān)鍵詞：境外施工企業(yè) 賬務(wù)管理

一、賬務(wù)管理分類

根據(jù)中資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)送對象的不同，可以簡單地分為境外項(xiàng)目所在國賬務(wù)與中國會計(jì)準(zhǔn)則下核算的賬務(wù)，其中境外項(xiàng)目所在國賬務(wù)在實(shí)際中稱為“外賬”，中國會計(jì)準(zhǔn)則下核算的賬務(wù)稱為“內(nèi)賬”。

二、前期調(diào)研

當(dāng)一家中資施工企業(yè)進(jìn)入新的境外市場，其財(cái)務(wù)人員需對該國的會計(jì)準(zhǔn)則、稅法、外匯政策等進(jìn)行前期調(diào)研，以便于分析采用合適的賬務(wù)管理模式。

（一）所在國會計(jì)準(zhǔn)則

了解所在國的會計(jì)準(zhǔn)則，主要了解關(guān)于建造合同、固定資產(chǎn)折舊政策、會計(jì)科目體系、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面與中國會計(jì)準(zhǔn)則的具體差異，針對實(shí)務(wù)中的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行一一對比，以便于區(qū)分內(nèi)外賬核算的范圍。

（二）稅法

所在國稅法主要應(yīng)從施工行業(yè)所涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、個(gè)人所得稅、預(yù)扣稅、關(guān)稅等了解其征稅的范圍、稅基、稅率、申報(bào)與繳稅期限，以便于在所在國依法納稅、合規(guī)經(jīng)營。

（三）外匯政策

了解所在國關(guān)于外匯管制方面的法律法規(guī)，是否對資金自由兌換、出境限制、外幣資金在本國施工過程中的應(yīng)用范圍及程度。以上政策有可能關(guān)系到建賬涉及本位幣的選擇及后續(xù)資金保值等工作，可以通過與國際化的商業(yè)銀行、當(dāng)?shù)劂y行、四大會計(jì)師事務(wù)所等咨詢，盡快收集、了解、掌握相關(guān)的政策。

三、選擇合適的財(cái)務(wù)軟件

施工企業(yè)在“走出去”的過程中，面臨的一個(gè)重要問題就是人員緊缺，大部分企業(yè)不可能委派過多的中方財(cái)務(wù)人員，而日常財(cái)務(wù)工作又非常繁瑣，這就需要企業(yè)在選擇財(cái)務(wù)軟件時(shí)應(yīng)適應(yīng)公司逐步屬地化經(jīng)營。所以在選擇時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面。

（一）財(cái)務(wù)軟件的語言

財(cái)務(wù)軟件按語言分為中文版和英文版，隨著施工企業(yè)境外經(jīng)營業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，屬地化經(jīng)營越來越成熟，這要求在財(cái)務(wù)軟件的選擇上不能再單純地使用中文版，而應(yīng)該向使用程度更高的英文版轉(zhuǎn)換，以實(shí)現(xiàn)不同國籍的財(cái)務(wù)人員均可使用的目標(biāo)。

（二）財(cái)務(wù)軟件的應(yīng)用環(huán)境

財(cái)務(wù)軟件按硬件結(jié)構(gòu)類型劃分可劃分為單機(jī)版財(cái)務(wù)軟件和網(wǎng)絡(luò)版財(cái)務(wù)軟件。

單機(jī)版財(cái)務(wù)軟件一般指數(shù)據(jù)管理僅在一臺電腦上進(jìn)行操作，無法與其他用戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行共享。該版本適合應(yīng)用于僅委派一名會計(jì)核算人員的項(xiàng)目部。優(yōu)點(diǎn)是操作速度快，購置成本較低。

網(wǎng)絡(luò)版財(cái)務(wù)軟件是指各用戶可以共同對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分別進(jìn)行操作，且財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以實(shí)現(xiàn)共享。一般情況下又可劃分為傳統(tǒng)局域網(wǎng)環(huán)境財(cái)務(wù)軟件和遠(yuǎn)程控制環(huán)境財(cái)務(wù)軟件。傳統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)版財(cái)務(wù)軟件僅能在辦公室所在的局域網(wǎng)范圍內(nèi)訪問服務(wù)器，對財(cái)務(wù)軟件操作，達(dá)到財(cái)務(wù)共享，可適用于人員職責(zé)清晰，需要分別處理各自賬務(wù)的公司總部財(cái)務(wù)部門。遠(yuǎn)程控制環(huán)境財(cái)務(wù)軟件是更高要求的管理型財(cái)務(wù)軟件，用戶可以在更為廣闊的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下進(jìn)行操作、共享財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，可適用于任何對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)管理要求的項(xiàng)目部、公司總部或集團(tuán)公司，但成本較高、受個(gè)別區(qū)域網(wǎng)絡(luò)環(huán)境影響較大。

（三）集團(tuán)對于財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用的限制

目前，一般大型的施工企業(yè)集團(tuán)開發(fā)了一套較為成熟的財(cái)務(wù)軟件，各單位在應(yīng)用上可選擇性就較差，且一般無法滿足境外用戶的使用要求，這需要向集團(tuán)提出語言版本的轉(zhuǎn)換需求，加大語言版本的開發(fā)力度，集團(tuán)層面在選擇財(cái)務(wù)軟件的同時(shí)也應(yīng)該配合國際化經(jīng)營戰(zhàn)略的需求，不斷提升財(cái)務(wù)軟件的應(yīng)用范圍，以更好地服務(wù)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策。

（四）軟件功能選擇

對于境外經(jīng)營來說，由于涉及的項(xiàng)目會逐步增多，在分工程項(xiàng)目核算的情況下，為便于后續(xù)賬務(wù)管理，應(yīng)考慮具備以下功能的軟件：

（1）憑證的導(dǎo)出、導(dǎo)入；

（2）分項(xiàng)目建賬情況下，集成賬套可否建立，以便于后續(xù)各項(xiàng)目會計(jì)科目、輔助信息的統(tǒng)一，便于各賬套數(shù)據(jù)歸集至集成賬套，以便于數(shù)據(jù)匯總、查詢和報(bào)表報(bào)送；

（3）財(cái)務(wù)軟件的穩(wěn)定性，關(guān)系到數(shù)據(jù)查詢的準(zhǔn)確性、維護(hù)成本、報(bào)送數(shù)據(jù)的質(zhì)量。因而，選擇時(shí)應(yīng)重點(diǎn)加以測試。

四、聘請滿足國際化管理的外籍會計(jì)人員

中資企業(yè)在國外拓展業(yè)務(wù)的過程中，要求人員外語水平高，專業(yè)素質(zhì)水平強(qiáng)，但穩(wěn)定性較差，而目前大部分施工企業(yè)在非洲、中東、東南亞及南美拓展市場，當(dāng)?shù)赜霉こ杀酒毡檩^中方員工成本低，為迅速適應(yīng)國際化發(fā)展的需要，逐步將日常瑣碎的財(cái)務(wù)、稅務(wù)等工作進(jìn)行屬地化管理成為一種趨勢。

一般情況下，聘請國際化管理的外籍會計(jì)人員，可以選擇在當(dāng)?shù)氐臅?jì)師事務(wù)所工作過且英語或中文水平較好的人員，或者在其他中資企業(yè)工作過的外籍會計(jì)人員，他們一般對會計(jì)政策、稅務(wù)和中方相關(guān)的財(cái)務(wù)管理等有一定的了解，可以迅速規(guī)范外賬的管理。

五、分包商管理

（一）分包商分類

在境外經(jīng)營，分包商可以分為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)及中資企業(yè)，此處的中資企業(yè)指在所在國未注冊成立的分支機(jī)構(gòu)；而有注冊分支機(jī)構(gòu)的中資企業(yè)視為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)。

（二）當(dāng)?shù)胤职坦芾?/p>

境外施工企業(yè)在境外選擇具備資質(zhì)的分包商參與項(xiàng)目實(shí)施，是最能體現(xiàn)該公司屬地化經(jīng)驗(yàn)管理能力的一個(gè)方面，且便于財(cái)務(wù)管理。一方面對方可以按照所在國的規(guī)定提供合格的發(fā)票，雙方根據(jù)稅法要求各自申報(bào)納稅；另一方面雙方核對往來簡單，且在核算中不會存在內(nèi)外賬差異。筆者以為，中資施工企業(yè)境外經(jīng)營應(yīng)優(yōu)先利用當(dāng)?shù)貎?yōu)質(zhì)資源，這樣會最大程度地降低境外經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（三）中資企業(yè)分包商管理

中資企業(yè)境外經(jīng)營上往往選擇在中國境內(nèi)經(jīng)常有業(yè)務(wù)往來的單位實(shí)施項(xiàng)目的分包，而這些分包商一般不具備境外經(jīng)營的資質(zhì)。因而，無法在項(xiàng)目所在國注冊公司、開立銀行賬戶，為境外賬務(wù)管理提出了難題。筆者認(rèn)為，分包商在境外承攬的合同中應(yīng)規(guī)定：

（1）要求實(shí)施中開具票據(jù)以總包方的名義；

（2）為分包方開具銀行賬戶，實(shí)行專款專用，總包控制，確保外賬現(xiàn)金流與票據(jù)匹配；

（2）分包單位的利潤或票據(jù)有合同額之間的差額部分產(chǎn)生的稅費(fèi)，由總包方按照所在國稅法予以扣繳。

六、外賬管理

（一）所在國會計(jì)準(zhǔn)則與中國會計(jì)準(zhǔn)則差異較小的情況

根據(jù)前期調(diào)研情況，對可以預(yù)見的差異情況設(shè)置不同類型的會計(jì)憑證。如果所在國接受中國的會計(jì)科目體系，可以要求雇用的當(dāng)?shù)貢?jì)人員按照中國的會計(jì)科目體系及記賬方式進(jìn)行賬務(wù)處理，具體分以下幾類情況處理。

（1）認(rèn)同所在國境外發(fā)生的費(fèi)用及所在國境內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，可直接計(jì)入外賬處理，登記為A類憑證，作為內(nèi)外賬共用憑證；

（2）不認(rèn)可境外發(fā)生的費(fèi)用，例如與中資分包單位辦理的結(jié)算，不在外賬中進(jìn)行賬務(wù)處理，而僅在內(nèi)賬中錄入，登記為B類憑證，作為內(nèi)賬專用憑證；

（3）會計(jì)政策與中國會計(jì)準(zhǔn)則政策在折舊、減值準(zhǔn)備等方面存在差異的，按照各自的準(zhǔn)則要求分別登記為B類憑證，作為專用憑證；

（4）中資企業(yè)分包單位的費(fèi)用為便于核算往來、稅款等，可根據(jù)實(shí)際需要，外賬中專設(shè)登記為C類憑證。若涉及的分包單位過多，可對相應(yīng)的科目設(shè)置“單位往來”核算。

（二）所在國會計(jì)準(zhǔn)則與中國會計(jì)準(zhǔn)則差異較大的情況

根據(jù)所在國的會計(jì)準(zhǔn)則，無法適用于現(xiàn)有的科目體系，這就要求當(dāng)?shù)貢?jì)完全按照當(dāng)?shù)貢?jì)準(zhǔn)則進(jìn)行記賬，以便于報(bào)稅、審計(jì)。

七、內(nèi)賬管理

（一）所在國會計(jì)準(zhǔn)則與中國會計(jì)準(zhǔn)則差異較小的情況

此種模式下，會計(jì)核算體系基本按照中國會計(jì)準(zhǔn)則記賬，利用會計(jì)軟件將內(nèi)外賬共用憑證即A類憑證轉(zhuǎn)入到內(nèi)賬賬務(wù)系統(tǒng)，并對支付給中資分包單位的工程款在內(nèi)賬中予以調(diào)整，外賬專用B和C類憑證不轉(zhuǎn)入內(nèi)賬系統(tǒng)。至此，完成內(nèi)賬憑證的整合，可據(jù)此出具財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）所在國會計(jì)準(zhǔn)則與中國會計(jì)準(zhǔn)則差異較大的情況

此種模式下可以考慮以下兩種方法。

（1）加強(qiáng)對當(dāng)?shù)赜袧摿T工的培訓(xùn)，在原始憑證中即登記中國會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)科目編碼，讓對方按此標(biāo)準(zhǔn)錄入憑證，并加強(qiáng)憑證復(fù)核工作，逐步培訓(xùn)出一名可以正常錄入內(nèi)賬憑證的當(dāng)?shù)貢?jì)人員。

（2）在雇傭當(dāng)?shù)貢?jì)不現(xiàn)實(shí)的情況下，只能由中方會計(jì)或借調(diào)集團(tuán)內(nèi)部單位會計(jì)人員根據(jù)中國會計(jì)準(zhǔn)則錄入憑證。

篇4

【關(guān)鍵詞】越南工程所得稅籌劃時(shí)間性差異永久性差異

【中圖分類號】F812.42

一、境外工程項(xiàng)目所得稅稅收籌劃的目標(biāo)和主要思路

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》中對企業(yè)境外經(jīng)營所得規(guī)定，從與中國簽訂了稅收協(xié)定的國家取得的經(jīng)營所得，當(dāng)年在該國繳納了企業(yè)所得稅，國內(nèi)企業(yè)可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行限額抵扣，抵免限額為該項(xiàng)所得依照企業(yè)所得稅稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。筆者認(rèn)為國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃總體思路是：減少境內(nèi)外應(yīng)交所得稅的時(shí)間差異、金額差異等，使境外繳納的所得稅得到相應(yīng)抵扣，同時(shí)利用境內(nèi)外的稅收優(yōu)惠政策，降低項(xiàng)目的所得稅稅率，提高該工程項(xiàng)目盈利的空間。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國內(nèi)企業(yè)需要注意以下四點(diǎn)：一是境外工程項(xiàng)目當(dāng)年在境外已繳所得稅總額與按中國稅法繳納的所得稅額盡量趨同；二是境外所得的境內(nèi)外納稅義務(wù)時(shí)間差異盡量縮小；三是項(xiàng)目前期境內(nèi)應(yīng)繳納所得稅應(yīng)盡量小于、等于境外繳納的所得稅；四是有效利用兩國稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定的有利條款，降低工程項(xiàng)目的所得稅稅負(fù)。

二、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的所得稅時(shí)間性差異及解決方法

（一）時(shí)間性差異原因分析

中越兩國在收入成本費(fèi)用方面的會計(jì)核算方法、企業(yè)所得稅法的計(jì)算方式的不一致，導(dǎo)致越南工程項(xiàng)目在計(jì)算所得稅時(shí)存在時(shí)間差異。（下文“內(nèi)賬”是指按照中國國內(nèi)會計(jì)、稅法等規(guī)定進(jìn)行的核算；“外賬”是指按照越南會計(jì)、稅法要求進(jìn)行的核算。）

1.收入成本費(fèi)用的確認(rèn)方法不同產(chǎn)生時(shí)間差異

國內(nèi)稅法要求在計(jì)算繳納所得稅時(shí)基本上按照建造合同確認(rèn)的收入減去成本及合理的費(fèi)用損失等計(jì)算應(yīng)納稅所得額（簡稱建造合同法）；而越南稅法則按照業(yè)主工程結(jié)算確認(rèn)收入及成本（簡稱業(yè)主結(jié)算法）。

（1）在工程項(xiàng)目實(shí)施過程中，業(yè)主結(jié)算滯后于工程實(shí)際完成。建造合同法按照完工百分比確認(rèn)收入，業(yè)主結(jié)算經(jīng)過審批時(shí)間相對滯后。如果項(xiàng)目存在國內(nèi)采購后出口到越南的設(shè)備，因進(jìn)出口業(yè)務(wù)本身所用時(shí)間較長，內(nèi)賬已經(jīng)按照核算方法確認(rèn)收入，但是業(yè)主收到設(shè)備，確認(rèn)結(jié)算還需要很長一段時(shí)間才能完成。

（2）在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)單位一般會扣留結(jié)算金額的5%～20%，作為保留金至工程項(xiàng)目完工，即：在項(xiàng)目完工前，外賬核算的開累收入有5～20%的業(yè)主計(jì)價(jià)金額滯后于建造合同法下開累確認(rèn)的收入。

（3）建造合同法實(shí)現(xiàn)的毛利在整個(gè)工程項(xiàng)目中是均衡的，但是業(yè)主結(jié)算法卻因同一項(xiàng)目的分步分項(xiàng)工程毛利存在差異，不能達(dá)到均衡。

因此，在兩種不同的收入成本費(fèi)用核算方法下，可能會導(dǎo)致越南項(xiàng)目實(shí)際繳納所得稅的時(shí)間性差異。

2.資產(chǎn)界定標(biāo)準(zhǔn)及其會計(jì)估計(jì)不同產(chǎn)生的差異

固定資產(chǎn)、低值易耗品等在中越兩國的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、折舊年限等方面均存在一定差異，導(dǎo)致計(jì)入工程項(xiàng)目費(fèi)用的時(shí)間存在差異。

（二）時(shí)間性差異對所得稅的影響

例1：越南某項(xiàng)目合同總價(jià)2 500萬美元，工期2014年4月～2015年3月，項(xiàng)目毛利20%，2015年項(xiàng)目全部完工并結(jié)算完畢，不考慮納稅調(diào)整及其他事項(xiàng)，全部使用美元作為記賬本位幣，具體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異對比如表1：

項(xiàng)目在整個(gè)工期按照越南和中國稅法計(jì)算的應(yīng)繳所得稅均為95萬美元。由于中越稅法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額50萬美元，在中國應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額75萬美元，在越南繳納的所得稅50萬美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南繳納所得稅額45萬美元，按照中國稅法應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額20萬美元，越南繳納的所得稅45萬美元只能抵扣20萬美元，剩余25萬美元留抵下年，但該項(xiàng)目已經(jīng)完工，只能按照分國不分項(xiàng)的規(guī)定，可以用于公司其他項(xiàng)目的抵扣，實(shí)際上就造成了該項(xiàng)目的所得稅增加25萬美元，該項(xiàng)目負(fù)擔(dān)所得稅總計(jì)120萬美元，綜合所得稅稅率31.58%。如果在該國沒有后續(xù)項(xiàng)目的話，該公司多繳所得稅25萬美元。

從以上案例可以發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)外賬核算的項(xiàng)目所得稅前利潤相同條件下，項(xiàng)目前期內(nèi)賬確認(rèn)的利潤多于內(nèi)賬時(shí)，該項(xiàng)目抵扣同一年度境外繳納所得稅后，在國內(nèi)仍須補(bǔ)繳所得稅，但在國內(nèi)補(bǔ)繳的所得稅部分不能在外賬中稅前抵扣，增加了越南項(xiàng)目的企業(yè)所得稅負(fù)。反之，項(xiàng)目前期外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，在國內(nèi)則會產(chǎn)生留抵境外所得稅額，導(dǎo)致項(xiàng)目資金提前流出。

（三）時(shí)間性差異的解決方法

1.合理調(diào)低外賬利潤。外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，境外繳納所得稅較高，項(xiàng)目產(chǎn)生留抵額。如果金額不大，可以考慮下年留抵；如果金額較大，可根據(jù)越南稅法規(guī)定：應(yīng)繳所得稅較大，影響到企業(yè)經(jīng)營時(shí)，符合條件的，可申請部分稅金的延期繳納，延緩項(xiàng)目資金提前流出；如果預(yù)計(jì)未來留抵額不能抵扣時(shí)，可以考慮下面的永久差異解決思路。

2.合理調(diào)整內(nèi)賬利潤。在內(nèi)賬利潤高于外賬時(shí)，境內(nèi)繳納所得稅較高，項(xiàng)目資金提前流出。可考慮延緩確認(rèn)項(xiàng)目的完工進(jìn)度，降低內(nèi)賬利潤。

3.加強(qiáng)與業(yè)主結(jié)算管理，減少內(nèi)賬下的工程結(jié)算借差額（即已完工未結(jié)算部分），及時(shí)將已發(fā)生的收入成本按照越南所得稅法規(guī)定記入外賬，使外賬入賬時(shí)間接近內(nèi)帳入賬時(shí)間。

4.加強(qiáng)項(xiàng)目合同商務(wù)談判

在工程施工過程中，積極做好雙方合同協(xié)商工作，爭取獲得更高的結(jié)算比例，降低境外所得稅在項(xiàng)目結(jié)束后不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的永久性差異及解決方法

（一）永久性差異原因

內(nèi)外賬成本費(fèi)用永久性差異是指部分成本費(fèi)用不能在外賬核算所得稅前扣除，導(dǎo)致外賬下項(xiàng)目成本費(fèi)用虛減，所得稅稅費(fèi)增加的問題。

1.前期開發(fā)費(fèi)用無法計(jì)入外賬。在項(xiàng)目注冊成立前，實(shí)際發(fā)生的與項(xiàng)目有關(guān)的成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬，導(dǎo)致項(xiàng)目外賬成本虛減。

2.以下成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬：

（1）項(xiàng)目在國內(nèi)發(fā)生的一些項(xiàng)目成本費(fèi)用，如項(xiàng)目人員在回國時(shí)，國內(nèi)支付的交通、住宿、通訊費(fèi)等不能計(jì)入外賬。

（2）職工薪酬不能全額計(jì)入外賬成本。①境外項(xiàng)目員工的國內(nèi)工資不能計(jì)入外賬；②超出越南規(guī)定社保繳費(fèi)種類、比例的社保不能計(jì)入外賬；③項(xiàng)目計(jì)提的工會經(jīng)費(fèi)不能計(jì)入外賬。

（3）國內(nèi)采購，帶入越南使用的工具、材料、辦公用品等不能計(jì)入外賬成本。

3.項(xiàng)目上級管理費(fèi)用不能全額計(jì)入外賬。越南稅法允許稅前抵扣的上繳公司管理費(fèi)用比例為2%，高出部分不得計(jì)入外賬。

4.匯率變動損益影響不得計(jì)入外賬。內(nèi)賬采用人民幣作為記賬本位幣，外賬采用越南盾作為記賬本位幣，而越南項(xiàng)目一般采用美元作為核算單位，在結(jié)算支付過程中，產(chǎn)生的匯兌損益不得計(jì)入外賬。

（二）永久性差異對所得稅的影響

例2：在越南某工程施工中，通過與稅務(wù)局溝通，總承包商爭取到了該項(xiàng)目上繳管理費(fèi)稅前扣除政策，即：承包商提供相應(yīng)的證明材料后，則可以按規(guī)定比例上繳的管理費(fèi)用在境外繳納所得稅前扣除，扣除的管理費(fèi)用=外賬當(dāng)年收入×總承包商上級公司管理費(fèi)用/總承包商上級公司營業(yè)收入。

假如2013年度該項(xiàng)目業(yè)主結(jié)算5 009萬美元，總承包商2013年度上級公司的管理費(fèi)用10.39億元，營業(yè)收入201.37億元，該項(xiàng)目外賬稅前可增加抵扣管理費(fèi)用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45萬美元，境外可少繳納所得稅258.45萬美元×25%=64.61萬美元。

永久性成本費(fèi)用差異必然導(dǎo)致外賬成本費(fèi)用虛減，工程項(xiàng)目利潤虛增，導(dǎo)致境外繳納所得稅高于境內(nèi)應(yīng)繳所得稅，并且多繳部分不能完全抵扣，產(chǎn)生了重復(fù)性納稅，降低項(xiàng)目的利潤。

（三）解決內(nèi)外賬的成本費(fèi)用永久性差異的方法

1.有的放矢，重點(diǎn)解決。針對每一項(xiàng)差異應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)兩國稅法要求，總結(jié)分析，制定有效的應(yīng)對策略。（1）如有后續(xù)可持續(xù)的項(xiàng)目，可以考慮成立法人公司，而非分支機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目前期開發(fā)費(fèi)用可以計(jì)入當(dāng)?shù)胤ㄈ斯境杀举M(fèi)用；（2）優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，增加越南當(dāng)?shù)厝藛T的聘用，減少中方人員的聘用；（3）項(xiàng)目有關(guān)的費(fèi)用盡量在越南發(fā)生，除非越南不能提供的，或者越南發(fā)生成本高于國內(nèi)發(fā)生成本的25%及以上并且金額較大的情況外；（4）中方人員的薪酬盡量在越南當(dāng)?shù)匕l(fā)放，減少國內(nèi)發(fā)放。

2.充分利用越南稅法規(guī)定及認(rèn)定的靈活性，加強(qiáng)與越南稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭取更高比例上級管理費(fèi)用能在稅前扣除。針對越南稅法規(guī)定，外國承包商可以扣除合理的一定比例的上繳上級公司的管理費(fèi)用，一般為2%，如果證明其真實(shí)并且合理，則可以相應(yīng)提高扣除比例。

四、稅務(wù)籌劃的其他途徑

（一）合理選擇越南稅法下的納稅方法

根據(jù)越南稅法規(guī)定，對越南非居民工程承包商可以申請適用簡易計(jì)算法計(jì)算應(yīng)交所得稅，計(jì)算方法：應(yīng)交所得稅=工程結(jié)算收入×（8%×25%）。根據(jù)這一規(guī)定，可以計(jì)算出當(dāng)工程項(xiàng)目利潤>8%時(shí)，選擇簡易征收辦法，會繳納更少的所得稅。反之，則使用非簡易計(jì)稅計(jì)算方法，以降低項(xiàng)目應(yīng)繳納的所得稅。

（二）充分利用雙邊稅收協(xié)定

中越在簽訂《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》后，2013年越南為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對該國的所得稅的實(shí)際征收率降至22%（臨時(shí)優(yōu)惠減免），按照雙邊稅收協(xié)定，國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目可以享受稅收饒讓抵免。

例3：越南某工程項(xiàng)目2013年度內(nèi)外賬核算的稅前利潤均為100萬美元，2013年度，在越南應(yīng)交及實(shí)際繳納所得稅100×22%=22萬美元。國內(nèi)應(yīng)交所得稅=100×25%=25萬美元，根據(jù)國內(nèi)所得稅法抵免規(guī)定，越南政府給予的稅收優(yōu)惠，視同在越南已經(jīng)繳納，允許抵免境外所得稅100×25%=25萬美元。在國內(nèi)則不需要再補(bǔ)交所得稅，實(shí)際綜合所得稅稅率為22%。

五、總結(jié)

越南工程項(xiàng)目所得稅的籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，貫穿于項(xiàng)目實(shí)施的整個(gè)過程，這涉及到兩國的稅法和會計(jì)核算，在很多情況下，所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異都不可控。要做好越南工程項(xiàng)目的所得稅籌劃，首先應(yīng)當(dāng)明確所得稅籌劃目標(biāo)；其次應(yīng)該加強(qiáng)對中越稅法差異的學(xué)習(xí)與研究，指定專人負(fù)責(zé)稅務(wù)籌劃的管理，如有必要可以聘用當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)提供咨詢及服務(wù)，建立稅務(wù)籌劃管理的程序，制定詳細(xì)稅務(wù)籌劃管理、實(shí)施流程，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)建立分析模型，切實(shí)細(xì)化所得稅籌劃工作，做到超前預(yù)測，事前計(jì)劃，事中調(diào)控，事后總結(jié)，進(jìn)行全過程管理。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]唐永峰.境外EPC總承包項(xiàng)目企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2003（09）：56-58.

篇5

我國明清時(shí)期出現(xiàn)的各種金融機(jī)構(gòu)中，最有代表性和引人注目的是山西票號和江浙錢莊。紅頂商人胡雪巖正是從創(chuàng)辦阜康錢莊起家，創(chuàng)造了讓世人驚訝的經(jīng)濟(jì)奇跡。錢莊主要分布在上海、南京、杭州、寧波、福州等地，北方稱為銀號。早期錢莊的業(yè)務(wù)主要是從事銀兩與制錢的兌換。規(guī)模較大的錢莊，除辦理存款、貸款業(yè)務(wù)外，還可發(fā)行莊票、銀錢票、憑票兌換貨幣。而小錢莊，則僅僅從事兌換業(yè)務(wù)，俗稱“錢店”。江浙錢莊會計(jì)在我國民間會計(jì)發(fā)展歷史中具有特殊的地位，然而由于種種原因，學(xué)術(shù)界對此研究不多。

一、山西票號與江浙錢莊

票號和錢莊都是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，在初期都是貨幣經(jīng)營資本，但是它們以后的發(fā)展歷程和最后的結(jié)局卻有很大不同。錢莊在其發(fā)展過程中，雖然也發(fā)生過因政治、經(jīng)濟(jì)的影響而倒閉的事，但是沒有像票號那樣在較大范圍內(nèi)受到挫折和發(fā)生危機(jī)，錢莊的存在一直延續(xù)到全國解放。解放后，錢莊多數(shù)停業(yè)，上海等地未停業(yè)者則于1952年12月實(shí)行公私合營而成為公私合營銀行。

票號與錢莊的本質(zhì)差別不大，它們都是我國前資本主義時(shí)期的金融機(jī)構(gòu)，是一種舊式的信用機(jī)關(guān)。但從業(yè)務(wù)經(jīng)營方面考察，票號與錢莊卻存在許多不同之處：(1)在業(yè)務(wù)經(jīng)營方式方面，票號重于匯兌，發(fā)放紙幣，而錢莊重于貨幣兌換，而后更發(fā)展到辦理匯劃、簽發(fā)莊票等信貸活動。(2)在與官府的關(guān)系方面，票號與清政權(quán)關(guān)系密切，票號國庫職能，其對象為國庫和省庫，而錢莊力圖擺脫清政府的控制與約束，直到清末才開始收存道庫和縣庫生息存款和相應(yīng)的墊款。(3)在營業(yè)對象方面，票號的存款以官款為大宗，放款只借給錢莊、官吏及殷實(shí)商家；而錢莊的存放款對象，主要是商人和商業(yè)。(4)在放款性質(zhì)方面，票號與官吏關(guān)系密切，業(yè)務(wù)往來頻繁，主要是信用貸款，而錢莊主要從事兌換，買賣金銀，以及交換票據(jù)等業(yè)務(wù)活動，抵押貸款與信用貸款兼行。

錢莊在前主要起著調(diào)撥資金的作用，適應(yīng)了中國社會各省之間商業(yè)發(fā)展的需要，促進(jìn)了商品的流通。后，錢莊發(fā)生了顯著的變化。錢莊較多地依附于外國資本勢力，從帝國主義對華貿(mào)易中獲得的好處甚多。總的來說，錢莊的資本不斷壯大，它的業(yè)務(wù)范圍逐漸輻射外地。許多錢莊以開設(shè)分支機(jī)構(gòu)或代辦錢莊的方式，把自己的活動范圍擴(kuò)展到外地。與此同時(shí)，錢莊的經(jīng)營方式也發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在前，錢莊主要經(jīng)營貨幣的交換業(yè)務(wù)；后，它擺脫了貨幣兌換業(yè)務(wù)，而集中在存款、放款、辦理劃匯、簽發(fā)莊票等信貸活動上。

二、江浙錢莊的會計(jì)組織機(jī)構(gòu)

江浙錢莊的基本組織機(jī)構(gòu)可以按其活動職能劃分為會計(jì)、業(yè)務(wù)與文書三大部門。在三大部門之中，會計(jì)部門占據(jù)重要地位。在三大部門間，會計(jì)部門制約著業(yè)務(wù)部門，在會計(jì)、業(yè)務(wù)與文書之問，既有明確的分工，又有協(xié)調(diào)一致的關(guān)系；在會計(jì)部門中，負(fù)責(zé)主要賬簿記錄的會計(jì)系統(tǒng)(清賬)與負(fù)責(zé)銀錢收支的出納系統(tǒng)(洋房)相互制約。江浙錢莊會計(jì)組織的一般構(gòu)成如下：

清賬：有些錢莊也稱之為內(nèi)賬房。主管清賬房的全部會計(jì)工作，如登記總清賬目、編制月結(jié)、計(jì)算存欠戶利息、編制紅賬、決算年度盈虧以及審查年終損益狀況等。清賬房對洋房及整個(gè)業(yè)務(wù)部門都有制約作用。

匯劃：有些錢莊也稱之為外賬房。主要負(fù)責(zé)考核往來戶的存欠款項(xiàng)、保管進(jìn)出票據(jù)，對期票進(jìn)行登記、到期票據(jù)的收付與匯劃以及匯劃流水賬的登記。從具體的工作職能分工而言，匯劃屬于業(yè)務(wù)部門，但從其工作的內(nèi)容角度考察，也包含一部分的會計(jì)賬簿登記工作，故也可將其納入會計(jì)系統(tǒng)。

洋房(有些錢莊還另設(shè)錢房)：主管銀兩、錢幣之出納，負(fù)責(zé)銀錢流水賬目的登錄。其下設(shè)有幫洋房，協(xié)助洋房處理日常賬務(wù)及出納工作。

在錢莊的整個(gè)組織機(jī)構(gòu)中，內(nèi)賬房是要害部門，它對錢莊的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動起反映和控制的作用。從賬務(wù)分工方面講，內(nèi)賬房抓錢莊的總核算，如登記總賬、計(jì)算利息、編制月結(jié)和年終決算時(shí)的紅賬，以及對紅利進(jìn)行分配等。外賬房負(fù)責(zé)日常核算，如系統(tǒng)登記各種原始賬簿、輔助賬簿、審核各種單據(jù)等。洋房承擔(dān)現(xiàn)金出納與保管的責(zé)任，每日詳細(xì)登錄現(xiàn)金流水簿，與內(nèi)外賬房相互制約。

三、江浙錢莊的賬簿設(shè)置

中國的銀錢業(yè)，在數(shù)百年的經(jīng)營發(fā)展過程中，各個(gè)方面都表現(xiàn)出自己的特色。清代錢莊業(yè)運(yùn)用的一套會計(jì)方法，在民間會計(jì)中也處于先進(jìn)地位。

圍繞著貨幣業(yè)務(wù)經(jīng)營的特點(diǎn)，在錢莊業(yè)的會計(jì)核算中，逐步形成了自己的賬簿組織系統(tǒng)。不過，由于錢莊業(yè)的陳規(guī)陋習(xí)頗多，地區(qū)行業(yè)用語差別頗大，加之出于對外保守秘密的需要，它們的賬簿名稱各異，名目使用不一。為便于闡述起見，本文以江浙地區(qū)經(jīng)營規(guī)模較大的一些錢莊為例，就其主要賬簿體系加以介紹。

1．基礎(chǔ)賬簿(一)――外賬房所設(shè)草流

在錢莊業(yè)的賬簿組織體系中處于基礎(chǔ)地位的賬簿是匯劃賬房所設(shè)，總稱為“外賬”的各式流水日記賬，這些賬簿所記載的內(nèi)容與錢莊業(yè)務(wù)活動有著密切關(guān)系，是關(guān)于錢莊經(jīng)營活動的原始記錄。

2．基礎(chǔ)賬簿(二)――洋房所設(shè)現(xiàn)金出納賬簿

錢莊的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)便是銀錢的兌換，銀為銀洋，錢為銅錢，根據(jù)不同的貨幣種類，錢莊分別設(shè)置了洋房和錢房。錢莊的洋房(俗稱“銀房”)，其專司銀洋之出納，錢房則專司錢幣之出納。規(guī)模較小的錢莊，這兩房便合二為一，其賬簿設(shè)置亦合二為一。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，將現(xiàn)金出納賬分為洋匯和洋草兩個(gè)部分。洋匯專門反映到期的各種銀洋款項(xiàng)的收解情況；而洋草則專門反映現(xiàn)鈔和現(xiàn)洋的收付情況。在這兩種賬簿的基礎(chǔ)之上，設(shè)置了全面的銀洋流水賬，稱為洋總(俗稱“千金”)。此賬根據(jù)洋匯和洋草兩種原始記錄匯總后過入，每日軋算一次，用以考核銀洋逐日應(yīng)存之總數(shù)。并以洋總為依據(jù)，定期對銀洋的收付情況進(jìn)行歸類整理，過入洋房的總清賬，即洋清簿。

另外，錢莊還從現(xiàn)銀收付的角度專門設(shè)置了記錄現(xiàn)款收入來源的“入銀”簿和記錄現(xiàn)款支出用途的“出銀”簿。

錢莊錢房賬簿的設(shè)置與洋房的賬簿設(shè)置相似，主要設(shè)有反映錢幣收支的流水賬“錢總”，以及根據(jù)錢總歸類整理過入的錢房總清賬“錢清簿”。與洋房不同的是，錢莊的錢房還設(shè)置有用于登記各種錢幣兌換業(yè)務(wù)的“兌換”。用于登記錢莊發(fā)生的零星費(fèi)用支出的“零用”簿，以及用于記錄錢莊全體職員及其司務(wù)薪俸開支內(nèi)容的原始記錄簿“薪工”。這些賬簿所記載的內(nèi)容，均在每月月底結(jié)算一次，歸類整理過入總清賬。

3．骨干賬簿――內(nèi)賬房所設(shè)總清賬

在錢莊業(yè)的賬簿組織體系中處于骨干地位的賬簿是由會計(jì)部門，即清賬房所設(shè)的各種分清賬(即總清賬的明細(xì)賬)。具體包括反映各類日常經(jīng)營活動分類登記的各式總清賬、反映各類經(jīng)營活動留底的備查賬簿，以及記錄各項(xiàng)資本、負(fù)債及損益的損益類賬簿。

各賬均以各種原始賬簿為基礎(chǔ)記錄，通過它全面地、系統(tǒng)地進(jìn)行總分類核算和明細(xì)分類核算，考核企業(yè)的經(jīng)營活動過程及其成果，故清賬房所設(shè)置的賬簿是整個(gè)錢莊賬簿設(shè)置的核心，是整個(gè)賬簿體系中的骨干。其主要賬簿設(shè)置如下：

(1)總清賬。由各種分清賬組合而成。這些總清簿是以外賬房的日流賬為基礎(chǔ)分類整理過入的，屬于哪一類款目，便過入哪一類分清賬。其主要分清賬有以下幾種。

克存信義。錢業(yè)簡稱“克存”，清末民初便直接改稱為“定期存款”。此賬專門記載各往來客戶的定期存款，其總數(shù)反映存款之總額，能夠說明錢莊的基礎(chǔ)鞏固與否。故被錢莊主看作最重要的一冊賬簿。 “克存信義”中按人名和行號設(shè)戶，其賬目直接由“日流”整理過入。

利有攸往。錢莊的盈利，主要依靠放款取息，此簿取名“利有攸往”便含有放款取利之意。由于用它記載錢莊的主要收入，是企業(yè)核算財(cái)務(wù)成果的重要依據(jù)，所以，此簿也是清賬房里的主要賬簿之一。

“利有攸往”之中，亦按人名或行號設(shè)戶名分別反映對客戶的長期放款或貨物不動產(chǎn)之抵押放款。此賬是根據(jù)日流和銀匯兩種賬簿登記的，這三種賬簿共同反映和控制著放款業(yè)務(wù)。凡放款，先登記匯劃簿，再轉(zhuǎn)登于日流，最后由日流過入“利有攸往”賬之付方。凡放款收回，則在收方?jīng)_抵，并計(jì)算出應(yīng)收之利息，將其登入該賬之收方。

資富永年。即資本總清賬，用以記錄錢莊資本之收付事項(xiàng)。

往來存款。或稱“信用往來”，或稱“客戶往來總清”。因有些錢莊主要與本埠各商號發(fā)生往來，故又名“各號清總”或“各號總清”。此賬按往來客戶分戶記錄，分別反映各客戶的活期存款數(shù)額，每日結(jié)算一次，按月計(jì)付利息。

除了上述幾種主要的內(nèi)賬之外，錢莊根據(jù)日常經(jīng)營活動的需要，另外還設(shè)有總括反映與其他莊號之間的匯劃賬項(xiàng)的匯劃謄清又稱“匯劃總清”或“各莊清總”。按照錢莊內(nèi)部確定的費(fèi)用開支項(xiàng)目，系統(tǒng)反映錢莊的全部費(fèi)用支出的各項(xiàng)謄清，又曰“各項(xiàng)總清”，或稱“莊用”。以及專門用于反映呆賬的追索、收回及其報(bào)損處理的回春簿，又名“往則有返”或“合浦珠還”。

(2)備查賬簿。備查賬簿主要是對與錢莊業(yè)務(wù)相關(guān)的各類經(jīng)營活動進(jìn)行留底，以備日后查驗(yàn)。該類賬簿主要有以下幾種：客戶存折的留底簿，稱為“存折留底”(各往)簿，用于登記各種定期和抵押款項(xiàng)，注明期限、利息和抵押品的貨價(jià)，以便日后清算的“票押便查”簿、用于計(jì)算一月內(nèi)的存欠利息，以及票貼的確實(shí)數(shù)目，為核算各項(xiàng)利息服務(wù)的“子金”簿，以及用于專門記錄錢莊同業(yè)拆票的拆息的“銀拆”簿。

(3)損益類賬簿。損益的計(jì)算不僅是賬房工作的關(guān)鍵，而且是整個(gè)錢莊的關(guān)鍵所在。它關(guān)系到錢莊的前途、利益和對內(nèi)、對外銀錢往來關(guān)系的全面處理。因此為了

胡雪巖像便于記錄錢莊的各項(xiàng)收入進(jìn)賬、各項(xiàng)費(fèi)用支出，計(jì)算錢莊一段時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果，并根據(jù)相應(yīng)的規(guī)則分配利潤，錢莊設(shè)置了相應(yīng)的損益賬簿，主要包括：

日增月盛。或稱為“月結(jié)”、“月總”。此賬為錢莊整個(gè)賬簿組織的總樞紐。從經(jīng)營規(guī)模較大的錢莊講，凡往來客戶全月存欠總數(shù)，本莊發(fā)生的全部費(fèi)用，錢莊所存現(xiàn)銀、現(xiàn)洋總數(shù)，以及上月盈余等等，均分類列于此簿。到一定時(shí)期，將上下收支事項(xiàng)相抵，可以計(jì)算出本期盈虧之?dāng)?shù)。

紅賬。又稱“鴻賬”、“彩賬”、“結(jié)彩單”、“年總”和“盤總”等，它是錢莊業(yè)的決算報(bào)告書。到年終，在經(jīng)理人的直接指揮下，由清賬房的主管，以各總清賬目為依據(jù)進(jìn)行編制。